Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2014 по делу n А35-7130/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, из сельскохозяйственного сырья собственного производства составляет не менее 70 процентов.

При этом технология производства сельскохозяйственного продукта включает в себя совокупность технологических процессов и операций, связанных с выращиванием, обработкой, складированием и хранением, обеспечивающих получение запланированного количества и определенного (заданного) качества конечной сельскохозяйственной продукции.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса).

Под расходами указанная статья понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В частности, на основании пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу), а также другие обоснованные расходы.

Таким образом, перечень внереализационных расходов является открытым. Налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учесть расходы при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и подтверждающих факт несения соответствующих расходов.

Из имеющихся в материалах дела сведений о юридическом лице по состоянию на 14.08.2013, а также из устава  и свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц следует, что  общество «Руслан», зарегистрированное в качестве юридического лица 15.01.1999 администрацией города Щигры Курской области, осуществляет в качестве основной деятельность по выращиванию зерновых и бобовых культур. Дополнительными видами деятельности общества являются различные виды оптовой и розничной торговли, деятельность, связанная с перевозкой грузов автомобильным транспортом, хранение различных грузов, включая зерно, а также производство, переработка и реализация различных видов сельскохозяйственной продукции.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из материалов дела, в целях осуществления основного вида деятельности обществом «Руслан» на основании договора аренды от 20.05.2003 находящегося в государственной собственности земельного участка было приобретено право аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 46:28:00:00:00:0007, находящегося по адресу Вязовский сельсовет Щигровского района Курской области в границах, указанных в кадастровой карте (проект) участка, общей площадью 1 891,7 га на срок до 20.05.2052 (т.5 л.д.21-24).

В соответствии с пунктом 3.2 договора, арендная плата вносится арендатором в сроки уплаты земельного налога путем перечисления на счет муниципального образования «Вязовский сельсовет» Щигровского района.

Пункт 4.4.2 договора обязывает арендатора использовать участок в соответствии с целевым назначением и разрешенным использованием, а пункт 4.4.7 – не допускать действий, приводящих к ухудшению экологической обстановки арендуемого земельного участка и прилегающих к нему территорий, а также выполнять работы по благоустройству территории.

Указанный договор аренды зарегистрирован управлением Федеральной регистрационной службы по Курской области 28.01.2005 за номером 46-28-3/2004-1213.

Администрацией Вязовского сельсовета Щигровского района Курской области в адрес общества «Руслан» были выставлены счета-фактуры, в том числе счет-фактура от 05.10.2010, в соответствии с которым сумма арендной платы за 2010 год составила 273 729 руб. без налога на добавленную стоимость. Согласно письму администрации Вязовского сельсовета Щигровского района Курской области, указанный счет-фактура был передан обществу в марте 2011 года (т.5 л.д.19-20).

Платежным поручением от 27.12.2011 № 394 на сумму 200 000 руб. и расходным кассовым ордером от 05.05.2011 № 901 на сумму 2 000 руб. обществом арендодателю было перечислено 202 000 руб.

Также во исполнение пунктов 4.4.2 и 4.4.7 договора от 20.05.2003 обществом производились действия по поддержанию плодородия и качества почвы арендуемого земельного участка, в том числе:

   - приобретались удобрения (азофоска, диаммофоска) на общую сумму 5 924 608,84 руб. согласно товарным накладным за период с апреля 2010 года по май 2011 года. Указанные удобрения использовались на полях №№ 1/1, 2/1, 1/4, 2/4, 4/2, 5/3, 9/2, 2/2, 3/1, 5/1 согласно актам об использовании удобрений от 16.10.2011 №№ 39 и № 40;

   - приобретались бензин и дизельное топливо у общества с ограниченной ответственностью «Курскоблнефтепродукт» на общую сумму 1 739 685,54 руб. согласно товарным  накладным за период с апреля по август 2011 года. Оплата за топливо производилась согласно платежным поручениям и квитанциям к приходным кассовым ордерам. Использование приобретенного топлива подтверждается лимитно-заборными картами №№138-142, 145 за 2011 год;

   - приобреталось дизельное масло на сумму 18 989,62 руб. по товарным накладным от 01.04.2011 № 72 на сумму 12 659,75 руб.  от 20.04.2011 № 78 на сумму 6 329,87 руб., оплаченным платежными поручениями от 13.05.2011 № 147 и от 17.11.2011 № 363;

   - приобретались услуги общества с ограниченной ответственностью «Техноресурс» по выполнению технологических процессов по договору от 01.07.2011 № 34 и акту выполненных работ от 17.10.2011, оплаченные согласно представленным приходным кассовым ордерам и авансовым отчетам;

   - приобретались гербициды на сумму 1 816 032 руб. у общества с ограниченной ответственностью «Аграрий-М» по товарной накладной от 04.06.2010 № 144 в счет оплаты задолженности за ранее приобретенную пшеницу, использованные для уничтожения сорняков;

   - приобретались услуги по уничтожению сорняков у общества с ограниченной ответственностью «Техноресурс» согласно акту выполненных работ от 16.11.2011, актам об использовании гербицидов от 27.05.2011, от 29.09.2011 и от 30.09.2011 на полях №№ 1/3, 5/1, 5/2, 4/1, 9/1, 2/2, 3/1, 5/1, 9/2, 1/4, 2/4, 4/2, 5/3, 2/1 и 1/1. Указанные услуги были оплачены обществом в сумме 312 000 руб. согласно квитанциями к приходно-кассовым ордерам в ноябре 2011 года;

   - выплачивалась заработная плата в сумме 11 588 руб. работникам общества «Руслан», задействованным в выполнении технологических процессов по обработке земельного участка согласно учетным листам тракториста-машиниста сотрудников Креткова В.И. и Черкасова Е.И. и платежной ведомости за апрель 2011 года.

Факт несения обществом «Руслан» указанных расходов в общей сумме 11 424 284 руб. доказан материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

Как следует из приказа общества «Руслан» об учетной политике от 12.01.2011 № 1 (т.4 л.д.140-145), затраты на производство сельскохозяйственной продукции, являющееся основным видом деятельности, учитываются на счете 20 «Основное производство». При этом затраты, направленные на предотвращение ухудшения имеющихся земельных участков и поддержание надлежащего качества земель, и иные затраты на технологические процессы, непосредственно не связанные с производством сельскохозяйственной продукции, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов», с которого по мере осуществления хозяйственной деятельности данные затраты относятся либо на счет 20 «Основное производство», либо на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от их взаимосвязи с основной (сельскохозяйственной) и неосновной (несельскохозяйственной) деятельностью общества.

28.03.2011 между обществами «Руслан» (арендатор) и «Земельный фонд» (новый арендатор) был заключен договор № 2 о передаче прав и переводе обязанностей по договору долгосрочной аренды, в соответствии с которым арендатор передал все права и обязанности по долгосрочному договору аренды от 20.05.2003  новому арендатору (т.2 л.д.25-27).

Указанный договор устанавливает, что стоимость права аренды и произведенных неотделимых улучшений участка составляет 15 133 600 руб., в том числе налог на добавленную стоимость  2 308 515,26 руб. Передача прав и обязанностей по договору происходит по акту приема-передачи.

Согласно пункту 9 договора, права и обязанности переходят от арендатора к новому арендатору с момента регистрации договора в управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Курской области. Новый арендатор принимает только те права и обязанности по договору, которые возникли с момента регистрации. Обязанности, возникшие у арендатора по договору до момента регистрации настоящего договора в управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Курской области, не переходят к новому арендатору, а их исполнение остается обязанностью арендатора, в том числе, но не ограничиваясь этим, обязанность по оплате арендной платы, штрафных санкций, пени, неустойки и иных обязательных платежей.

Права и обязанности по договору передачи прав и переводе обязанностей были приняты обществом «Земельный фонд» от общества «Руслан» по акту приема-передачи прав и обязанностей от 28.03.2011 (т.2 л.д.28).

Договор от 28.03.2011 № 2  зарегистрирован в управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Курской области 03.05.2011  за номером 46-46-29/001/2011-910.

В связи с заключением договора от 28.03.2011  № 2, права и обязанности в отношении земельного участка с кадастровым номером 46:28:000000:0007 по которому были отчуждены вне связи с осуществлением сельскохозяйственной деятельности, общество «Руслан» получило внереализационный доход в сумме  (за минусом  налога на добавленную стоимость) 12 825 084,47 руб., а расходы на технологические процессы, направленные на предотвращение ухудшения земельного участка и поддержание качества земель, ранее учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», в соответствии с действующей учетной политикой и приказом директора общества «Руслан» от 20.12.2011 № 25, были отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные расходы, которые не могли впоследствии быть использованы для производства сельскохозяйственной продукции в связи с отчуждением права аренды данного земельного участка.

Впоследствии, а именно 10.05.2011, земельный участок с кадастровым номером 46:28:000000:0007 был передан обществом «Земельный фонд» в субаренду обществу «Руслан» для ведения сельскохозяйственного производства в границах указанных в кадастровом паспорте земельного участка (т.2 л.д. 34-35).

В соответствии с пунктами 2.1 и 2.2 договора общая сумма арендной платы за участок составляет 115 000 руб. и вносится не позднее 25.08.2011 года путем перечисления на счет субарендодателя.

Земельный участок принят субарендатором по акту приема-передачи земельного участка от 10.05.2011 (т.2 л.д.36).

Таким образом, из приведенных фактических обстоятельств дела усматривается, что общество «Руслан» несло комплекс расходов по осуществлению технологических процессов, направленных на предотвращение ухудшения  земельного участка и поддержание качества земель на основании пунктов 4.4.2 и 4.4.7 договора от 20.05.2003. При этом положениями договора от 28.03.2011 № 2 прямо установлено, что обязанности, возникшие у арендатора до момента государственной регистрации права аренды за обществом «Земельный фонд», то есть в данном случае до 03.05.2011, должны  исполняться самим  арендатором – обществом «Руслан».

Следовательно, доводы апелляционной жалобы о том, что указанные расходы произведены не в связи с исполнением требований общества «Земельный фонд» от 12.05.2011  о выполнении комплекса агротехнических мероприятий, направленных на устранение выявленных недостатков земельного участка, а в связи с основной деятельностью общества «Руслан», подлежат отклонению как противоречащие фактическим обстоятельствам дела.

В 2011 году ФГБУ «»Государственная станция агрохимической службы «Курская» был составлен Очерк по результатам агрохимического обследования земель сельскохозяйственного назначения общества «Руслан», который является обобщающим документом по рациональному использованию удобрений и охране земель, разработанный в целях получения стабильных урожаев при оптимальном балансе основных элементов питания и бездефицитном балансе гумуса (т.11 л.д.11-33).

Разделами 4 и 5 Очерка разработаны рекомендации по использованию материалов обследования почв хозяйства и предложения по использованию средств химизации и повышения плодородия почв.

Из указанного Очерка следует, что обществом «Руслан» не исполнялись должным образом обязанности, установленные пунктами 4.4.2 и 4.4.7 договора от 20.03.2005. Данное обстоятельство в совокупности с пунктом 9 договора от 28.03.2011  послужило основанием для принятия обществом соответствующих мер по приведению земельного участка в надлежащее состояние.

При этом то обстоятельство, что требование  от 12.05.2011 о приведении земельного участка в надлежащее состояние  было направлено  обществу «Руслан» обществом «Земельный фонд» уже после заключения договора о передаче прав и уступке обязанностей по договору аренды, равно как и то, что данное требование не представлялось налоговому органу, а было представлено лишь суду в процессе рассмотрения налогового спора, не имеет правового значения  в рассматриваемой ситуации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, при рассмотрении налоговых споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В силу правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – Арбитражный процессуальный кодекс) предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового