Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2008 по делу n А08-9004/05-21. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

месяц. Данная производственная программа являлась для Общества заказом на переработку.

В соответствии с технологическим регламентом ОАО «Осколцемент» (т. 4 л.д. 46-53, т5 л.д.48-50), шлам готовый является полуфабрикатом, в процессе обжига которого получается клинкер, при помоле которого получается конечная продукция – цемент. При этом, остатки неизрасходованного шлама ежемесячно передавались давальцем переработчику для дальнейшего использования в производстве цемента (т. 4 л.д. 32-45).

ОАО «Осколцемент» представило в материалы дела копии  актов движения сырья, полуфабрикатов и готовой продукции ЗАО «Интеко» (т. 5 л.д. 9-22), а также производственной программы, подтверждающие, что шлам готовый является полуфабрикатом, а также то обстоятельство, что Общество имело заказ на переработку сырья.

Имеющиеся в материалах дела счета-фактуры (приложение №2 л.д.110-128)подтверждают, что Обществом осуществлялась реализация услуг.

Судом апелляционной инстанции учтено, что остаток шлама был реализован Обществом в рамках исполнения договора № 213-юр И6-02/96/ПР в соответствии со спецификацией – приложением № 1 к указанному договору 01.11.2002 г. (приложение № 2 л.д.130-133)

При этом, Инспекцией не представлено доказательств, что в дальнейшем, в рамках исполнения договора 01.11.2002 г. № И6-02/96-01ПР Обществом осуществлялась реализация шлама готового.

Кроме того, в соответствии со ст.220 ГК РФ если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

То обстоятельство, что собственником цемента, произведенного Обществом в рамках исполнения договора на оказание услуг по переработке, являлось ЗАО «Интеко» Инспекцией не оспаривается.

Следовательно, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, в том числе условий договора на переработку, право собственности на материалы, из которых Общество изготавливало цемент на давальческих условиях, принадлежало заказчику – ЗАО «Интеко», что само по себе исключает возможность перехода права собственности на шлам к ЗАО «Интеко», поскольку ЗАО «Интеко» является собственником материалов, из которых изготавливался цемент, в том числе и собственником шлама.

Доводы Инспекции о том, что в соответствии с условиями договора на переработку Общество реализует Заказчику ежемесячно готовый цемент, шлам и клинкер, а затем Заказчик передает шлам и клинкер обратно Обществу как давальческое сырье для дальнейшей переработки, своего подтверждения в материалах дела не находят.

В договоре от 01.11.2002 г. № И6-02/96-01ПР отсутствует указание на то, что Общество реализует Заказчику шлам готовый.

Акты о движении сырья, полуфабрикатов и готовой продукции, составленные по форме приложения № 3 к вышеуказанному договору, не являются доказательствами того, что Обществом реализовывался шлам готовый. Согласно указанных актов шлам является полуфабрикатом. Кроме того, данные акты являются формой отчетности Исполнителя перед Заказчиком об объемах оказанных услуг и объемах израсходованного сырья и полуфабрикатов, а также об объеме готовой продукции, в том числе остатков на начало и конец месяца и не свидетельствуют о реализации Обществом шлама, как готовой продукции.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае шлам не являлся готовой продукцией, а являлся полуфабрикатом.

Следовательно, остатки шлама, не переработанного в текущем отчетном (налоговом ) периоде , по сути являются остатками незавершенного производства в силу положений п.1 ст.319 НК РФ.

Ссылки Инспекции на то, что при определении прямых расходов, приходящихся на услуги по обжигу клинкера, Обществом списывался весь произведенный шлам вместе с остатком, имеющимся на конец отчетного (налогового) периода, в качестве обоснования доводов Инспекции о необходимости уменьшения прямых расходов на сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, судом апелляционной инстанции не принимаются. Как указывалось выше, порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции и остаток незавершенного производства различен. Инспекция же в рассматриваемом случае произвела расчет прямых расходов с учетом того, что шлам является готовой продукцией, тогда как фактически шлам относится к незавершенному производству.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что шлам готовый не является готовой продукцией, а относиться к незавершенному производству, соответственно оценка его остатков для целей исключения из состава прямых расходов должна производиться в соответствии с положениями п.1 ст.319 НК РФ. Поскольку Инспекцией расчет остатков шлама готового осуществлен в соответствии с положениями п.2 ст.319 НК РФ, то решение Инспекции  в данной части обоснованно признано судом недействительным.

При этом, каких-либо расчетов применительно к оценке остатков шлама готового, как остатков незавершенного производства, Инспекцией не представлено.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным вывод Инспекции о завышении Обществом для целей налогообложения расходов в сумме 1 641 266 руб., приходящихся на стоимость остатка шлама готового, не израсходованного на производство цемента, поскольку шлам готовый является полуфабрикатом, относящимся к незавершенному производству.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении ОАО «Осколцемент» налога на прибыль за 2003 г. в размере 393 904 руб. является правильным.

Основанием для доначисления Обществу суммы налога на прибыль в размере 62 605 руб. за 2003 г. ( п.1.2.4. «б» решения Инспекции) послужили выводы Инспекции о необоснованном, в нарушение п.п.2 п.1 ст.265, п .1 ст.269 НК РФ, отнесении в состав расходов процентов по кредитному договору № 14-262/15/484-02-КР от 25.12.2002 г. в сумме , превышающей ставку рефинансирования в спорном периоде, увеличенную в 1,1. раза.

Указанная сумма расходов составила 260 854 руб.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 62 605 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса. Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, расходом признаются проценты, начисленные по    долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, налогоплательщик вправе отнести в состав расходов проценты по долговым обязательствам в сумме, превышающей ставку рефинансирования, увеличенную в 1, 1 раза, при наличии долговых обязательств, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом размер процентов не должен отклоняться более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Согласно пунктам 1 и 8 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В силу п.п. 13 ст. 4 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации» от 10.07.2002 года № 86-ФЗ Центральный банк России наделен полномочиями определять порядок осуществления расчетов кредитных учреждений с юридическими лицами.

Порядок начисления процентов определен в Положении Банка России от 26.06.98 года № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» (с изменениями и дополнениями от 24.12.98), зарегистрированном в Минюсте России от 23.07.98 года № 1565.

Согласно Положению № 39-П проценты по кредитному договору начисляются банком ежедневно на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня (п. 3.5).

При закрытии банковских счетов проценты по кредитам начисляются до дня (даты) фактического закрытия или передачи счета включительно. При этом в силу п. 3.7 Положения № 39-П остаток по банковскому счету определяется исходя из остатка, имеющегося на счете, и процентов, зачисленных на указанный счет при его закрытии.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО «Осколцемент» с АК «Московский муниципальный банк - Банк Москвы» (ОАО) заключен кредитный договор (кредитная линия) № 14-262/15/484-02-КР от 25.12.2002 г., в соответствии с п. 1.1 которого кредитор (банк) открыл заемщику (Обществу) в порядке и на условиях, предусмотренных договором, кредитную линию с установлением общего максимального размера предоставленных заемщику средств (лимит выдачи) 400000000 (четыреста миллионов) руб. на пополнение оборотных средств, сроком возврата 29.12.2003 г. (т. 4 л.д. 96-102). Процентная ставка за пользование кредитом установлена в размере ставки рефинансирования минус 1 %, но не менее 20 % годовых (п. 1.2 договора). В соответствии с п. 3.1.1, п. 3.1.3, п. 3.1.6 заемщик обязан использовать кредит в сумме, сроки и на цели, предусмотренные договором; возвратить кредит в полной сумме в установленные договором сроки; за просрочку исполнения обязательств уплачивать неустойку, предусмотренную договором (т. 4 л.д. 97).

Из расшифровки ОАО «Осколцемент» от 02.02.2004 г. к кредитному договору (л.д. 272 - 285 Приложения № 7) обязательства Общества по возврату кредита в установленные п. 3.1.3 договора сроки исполнены, последний платеж начисленных процентов за пользование кредитом осуществлен налогоплательщиком 26.12.2003 г. на основании платежного поручения № 272.

Поскольку с 16.06.2003 г. процентная ставка была снижена до 15 %, следовательно, период, за который установлена уплата процентов по завышенной ставке Инспекцией определен верно.

Таким образом,  Инспекция, делая вывод о том, что Обществу в период с 17.02.3003 г. по 15.06.2003 г. для целей отнесения в состав расходов процентов по долговому обязательству следовало применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,1 раза, правомерно руководствовалась положениями п. 8 ст. 272 НК РФ и положениями п.1 ст.269 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, отнесение Обществом в состав расходов суммы процентов по долговым обязательствам, превышающей ставку рефинансирования, увеличенную в 1.1. раза, является необоснованным.

Доводы апелляционной жалобы Общества о том, что  Инспекцией не представлено доказательств включения спорной суммы процентов в состав внереализационных расходов, судом апелляционной инстанции не принимаются.

С учетом содержания апелляционной жалобы, Общество фактически не оспаривает отнесение в состав расходов суммы процентов по спорному долговому обязательству, превышающей ограничения, установленные