Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2014 по делу n А64-7306/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее – Методические указания), утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н (в редакции, действовавшей в спорный период), дано понятие остаточной стоимости имущества как первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Согласно п. 43 Методических указаний в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей в спорный период) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств установлен настоящим пунктом.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В пункте 15 ПБУ 6/01 определено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Таким образом, переоценка объектов основных средств производится один раз в год и независимо от того, в каком месяце отчетного года она производится, она должна быть осуществлена по состоянию на первое число текущего года и ее результаты отражаются в бухгалтерском балансе на начало данного отчетного года.

Вместе с тем положения о порядке ведения бухгалтерского учета не определяют понятие налоговой базы, представляющей собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, порядок определения которой в соответствии со статьей 53 Кодекса устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации.

Исходя из изложенного, при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, как она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату, то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, с учетом проведенной по состоянию на эту дату переоценки.

Таким образом, Обществу надлежало производить переоценку объекта основных средств путем пересчета его текущей (восстановительной) стоимости.

Кроме того, судом первой инстанции установлено следующее.

В соответствии с ст. 3 Федерального закона №135-ФЗ от 29.07.1998 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 135-ФЗ) под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Основанием для проведения оценки является договор на проведение оценки, заключенный заказчиком с оценщиком.

В соответствии с ст. 12 Закона № 125-ФЗ итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленным по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством РФ, или в судебном порядке не установлено иное.

В случае наличия спора о достоверности величины рыночной стоимости объекта оценки, установленной в отчете, указанный спор подлежит рассмотрению судом в соответствии с установленной подведомственностью (ст. 13 Закона № 135-ФЗ).

В силу ст. 15 Закона № 135-ФЗ оценщик обязан, в том числе, соблюдать при осуществлении оценочной деятельности требования Федерального закона №135-ФЗ, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, федеральные стандарты оценки, а также стандарты и правила оценочной деятельности, утвержденные саморегулируемой организацией оценщиков, членом которой он является.

В соответствии с ст. 11 Закона № 135-ФЗ отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В отчете должно быть указано, в том числе: точное описание объекта оценки, а в отношении объекта оценки, принадлежащего юридическому лицу,- реквизиты юридического лица и балансовая стоимость данного объекта оценки; стандарты оценки для определения соответствующего вида стоимости объекта оценки, обоснование их использования при проведении оценки данного объекта, перечень использованных при проведении оценки объекта данных с указанием источников их получения, а также принятые при проведении оценки объекта оценки допущения; перечень документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики объекта оценки; отчет должен быть пронумерован постранично, прошит (за исключением случаев составления отчета в форме электронного документа), подписан оценщиком, а также скреплен личной печатью оценщика.

Приказами Минэкономразвития России № 253, № 254, № 255 от 20.07.2007 утверждены Федеральные стандарты оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО №3)», «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2), «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО № 1).

Данными стандартами определено, что

- задание на оценку должно содержать следующую информацию: объект оценки, имущественные права на объект оценки, цель оценки, предполагаемое использование результатов оценки и связанные с этим ограничения, вид стоимости, дата оценки, срок проведения оценки, допущения и ограничения, на которых должна основываться оценка (ст. 17 ФСО № 1);

- оценщик осуществляет сбор и анализ информации, необходимой для проведения оценки объекта оценки. Оценщик изучает количественные и качественные характеристики объекта оценки, собирает информацию, существенную для определения стоимости объекта оценки теми подходами и методами, которые на основании суждения оценщика должны быть применены при проведении оценки, в том числе: информацию о политических, экономических, социальных и экологических и прочих факторах, оказывающих влияние на стоимость объекта оценки; информацию о спросе и предложении на рынке, к которому относится объект оценки, включая информацию о факторах, влияющих на спрос и предложение, количественных и качественных характеристиках данных факторах; информацию об объекте оценки, включая правоустанавливающие документы, сведения об обременениях, связанных с объектом оценки, информацию о физических свойствах объекта оценки, его технических и эксплуатационных характеристиках, износе и устареваниях, прошлых и ожидаемых доходах и затратах, данные бухгалтерского учета и отчетности, относящиеся к объекту оценки, а также иную информацию, существенную для определения стоимости объекта оценки (ФСО № 1);

- при составлении отчета об оценке оценщик должен придерживаться следующих принципов: в отчете должна быть изложена вся информация, существенная с точки зрения стоимости объекта оценки (принцип существенности); информация, приведенная в отчете об оценке, использованная или полученная в результате расчетов при проведении оценки, существенная с точки зрения стоимости объекта оценки, должна быть подтверждена (принцип обоснованности); содержание отчета об оценке не должно вводить в заблуждение пользователей отчета об оценке, а также допускать неоднозначного толкования (принцип однозначности); состав и последовательность представленных в отчете об оценке материалов и описание процесса оценки должны позволить полностью воспроизвести расчет стоимости и привести его к аналогичным результатам (принцип проверяемости); отчет об оценке не должен содержать информацию, не использующуюся при проведении оценки при определении промежуточных и итоговых результатов, если она не является обязательной согласно требованиям федеральных стандартов оценки и стандартов и правил оценочной деятельности, установленных саморегулируемой организацией, членом которой является оценщик, подготовивший отчет (принцип достаточности) (ст. 4 ФСО № 3);

- информация, используемая для проведении оценки, должна удовлетворять требованиям достаточности и достоверности. Информация считается достаточной, если использование дополнительной информации не ведет к существенному изменению характеристик, использованных при проведении оценки объекта оценки, а также не ведет к существенному изменению итоговой величины стоимости объекта оценки. Информация считается достоверной, если данная информация соответствует действительности и позволяет пользователю отчета об оценке делать правильные выводы о характеристиках, исследовавшихся оценщиком при проведении оценки и определении итоговой величины стоимости объекта оценки, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Оценщик должен провести анализ достаточности и достоверности информации, используя доступные ему для этого средства и методы (ст. 19 ФСО № 1);

- вне зависимости от вида объекта оценки в отчете об оценке должны содержаться следующие разделы:

а) основные факты и выводы. В разделе основных фактов и выводов должны содержаться: общая информация, идентифицирующая объект оценки; результаты оценки, полученные при применении различных подходов к оценке; итоговая величина стоимости объекта оценки;

б) сведения о заказчике, сведения об оценщике;

г) допущения и ограничительные условия, использованные оценщиком при проведении оценки;

д) применяемые стандарты оценочной деятельности;

е) описание объекта оценки с приведением ссылок на документы, устанавливающие количественные и качественные характеристики объекта оценки;

ж) анализ рынка объекта оценки, а также анализ других внешних факторов, не относящихся непосредственно к объекту оценки, но влияющих на его стоимость. В разделе анализа рынка должна быть представлена информация по всем ценообразующим факторам, использовавшимся при определении стоимости, и содержаться обоснование значений или диапазонов значений ценообразующих факторов (ст. 8 ФСО № 3);

- в тексте отчета об оценки должны присутствовать ссылки на источники информации, используемой в отчете, позволяющие делать выводы об авторстве соответствующей информации и дате ее подготовки, либо приложены копии материалов и распечаток (ст. 10 ФСО № 3);

- в отчете об оценке должно содержаться обоснование выбора примененных оценщиком методов оценки в рамках затратного, сравнительного и доходного подходов (ст. 14 ФСО № 3)

При исследовании судом первой инстанции отчета об оценке № 02/3808 от 23.01.2012, представленного Обществом в налоговый орган при проведении камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за 2012г. (т. 3 л.д. 109-204), установлено, что данный отчет не соответствует ст. 11 Закона № 135-ФЗ, статьям 4, 8, 10, 11, 14, 15 ФСО № 3, статьям 17, 18, 19 ФСО № 1, а именно: отчет допускает неоднозначные толкования, вводит в заблуждение, не имеется точное описание объекта оценки; отчет не содержит результат оценки по затратному, сравнительному, доходному подходах; в отчете не приведены ссылки на документы, устанавливающие количественные и качественные характеристики объекта оценки; количественные характеристики элементов, входящих в состав объекта оценки, которые имеют специфику, влияющую на результаты оценки; не приведены качественные характеристики объекта оценки, сведения об имущественных правах, связанных с объектом оценки; не имеется информации о физических свойствах объекта оценки, об износе и устареваниях объекта оценки, не указаны другие факторы и характеристики, относящиеся к объекту оценки, существенно влияющие на его стоимость; не обоснован выбор метода оценки в рамках затратного, сравнительного подходов; не соблюден принцип достаточности и достоверности и другие нарушения.

Так, в разделе 1.1 отчета указана итоговая рыночная стоимость с учетом НДС, а в разделе 8 не содержится указаний о включении или не включении в величину рыночной стоимости, рассчитанной сравнительным методом, НДС (аналогично