Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014 по делу n А35-7407/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ) глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров, действующими с 01.01.2011.

В частности, согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

При этом в соответствии с пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:

   - дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

   - дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, с 01.01.2011 налоговое законодательство  содержит положения, предписывающие налогоплательщикам корректировать свои налоговые  обязательства  при изменении условий  совершаемых ими гражданско-правовых сделок, касающихся количества,  цены и стоимости  реализованных товаров.

Вместе с тем, применение приведенных нормативных положений должно осуществляться с учетом смысловой направленности и содержания внесенных изменений.

В этой связи, обществом «ГОТЭК» обоснованно были приняты во внимание разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии решения от 11.01.2013 № 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.

Апелляционная коллегия также обращает внимание на то, что изменения, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения условий о количестве, цене и стоимости товара в соответствии с соглашением сторон.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

При этом, несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Налогового кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 Кодекса, тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в главе 21 Налогового кодекса.

Поощрительные операции, осуществляемые в рамках договора поставки, не подразумевают со стороны поставщика реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в адрес покупателя, а действия последнего по наращиванию товарооборота в рамках конкретного договора не соответствуют понятиям работы и услуги, приведенным в статье 38 Налогового кодекса.

Проанализировав договор поставки, соглашение о выплате премии и акт о предоставлении премии от 30.12.2011, на основании которых обществом в 2011 году была получена премия в сумме 16 803 600 руб., по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации о толковании условий договоров, апелляционная коллегия полагает, что в связи с выплатой премии за соблюдение объема закупок   изменения цены  товаров, поставленных по договору поставки от 01.01.2008 № 36-08 Г,   не происходило.

Так, согласно условиям договора поставки от 01.01.2008 № 36-08 Г цена товара согласовывается сторонами путем подписания заказов-спецификаций либо протоколов согласования цен, которые являются неотъемлемой частью договора.

Из дополнительного соглашения от 30.12.2011 о порядке предоставления премии, являющегося неотъемлемой частью договора поставки, усматривается, что премия выплачивается поставщиком за выполнение покупателем объема закупок,  определяемого как общая суммарная стоимость приобретенного покупателем товара без налога на добавленную стоимость. Основанием для определения фактического объема закупок является общая сумма в соответствии с суммой поставок по заказам-спецификациям.

В материалы дела обществом «ГОТЭК» представлены спецификации к договору поставки от 01.01.2008 № 36-08 Г, в которых сторонами договора ежемесячно согласовывалась цена поставляемых в  2011 году товаров.

Согласно  книгам покупок  за 2011 год общество  «ГОТЭК» приобрело у общества «ГОТЭК-ЦЕНТР» товары на общую сумму 2 025 269 562,39 руб., включая  налог на добавленную стоимость  308 939 426,90  руб., что соотносится со стоимостью товара, указанного в спецификациях к договору  поставки от 01.01.2008 № 36-08 Г.

При этом ни из дополнительного соглашения  от 30.12.2011, ни из дополнительного соглашения  от  02.07.2012 не следует намерение сторон изменить стоимость поставленного товара в сторону уменьшения или увеличения.

Продавцом – обществом «ГОТЭК-ЦЕНТР» не выставлялись обществу «ГОТЭК» корректировочные счета-фактуры на уменьшение или увеличение стоимости поставленных товаров.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика отсутствовали основания для применения в отношении перечисленной ему, а затем возвращенной премии положений  подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса  (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ), обязывающего налогоплательщика  восстановить налог на добавленную стоимость в случае  изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Полагая необоснованной ссылку суда области на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в постановлении  Президиума от 07.02.2012 № 11637/11, апелляционная коллегия исходит из того, что при ее применении следует учитывать  то обстоятельство, что изменение стоимости поставленных покупателю товаров влечет необходимость отражения указанного обстоятельства обеими сторонами договора поставки в первичных учетных документах и в документах бухгалтерского и налогового учета в согласованных и одинаковых размерах, а не различным образом у поставщика и покупателя.

До момента действительного согласования сторонами договора изменения стоимости поставленного товара и оформления поставщиком скорректированных счетов-фактур с отражением в них  указанной информации оснований для корректировки покупателем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сторону уменьшения не возникает.

В данном случае документальное подтверждение получения обществом от своего контрагента первичных документов, свидетельствующих об изменении в 4 квартале 2011 года  цены и стоимости  товара, отгруженного в течение 2011 года по договору поставки от 01.01.2008 № 36-08 Г, отсутствует.

Более того, материалами дела доказано, что сторонами договора поставки дополнительное соглашение  от 30.12.2011 расторгнуто и сумма полученной на его основании премии возвращена обществом «ГОТЭК» продавцу.

Данное обстоятельство налоговым органом установлено при проведении проверки.

Также  апелляционной коллегией принимается во внимание то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция не предприняла мер по выяснению, каким образом спорные сделки приняты для целей бухгалтерского и налогового учета обществом «ГОТЭК-ЦЕНТР», осуществлялась ли им корректировка своих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость после выплаты контрагенту стимулирующей премии и после возврата этой премии, либо операции, связанные с выплатой и возвратом премии, учитывались в составе внереализационных  доходов и расходов при исчислении налога на прибыль.

Таким образом,  налоговым органом при проведении проверки  не установлены обстоятельства, которые свидетельствовали бы о достигнутом между сторонами договора поставки соглашении об изменении цены договора и не представлены суду соответствующие доказательства законности сделанного в решении о привлечении к налоговой ответственности вывода о возникновении у налогоплательщика обязанности по восстановлению в 4 квартале 2011 года налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб., обоснованно предъявленной ранее к вычету по товарам, приобретенным у общества «ГОТЭК-Центр», и о занижении подлежащего уплате в бюджет налога вследствие  неисполнения этой обязанности.

Вместе с тем, налогоплательщиком доказано соблюдение   всех обязательных требований для принятия налога на добавленную стоимость к вычету в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, что подтверждено представленными в материалами дела счетами-фактурами, товарными накладными, книгами покупок и книгами продаж.

В связи с этим суд апелляционной инстанции полагает, что у общества не возникло обязанности восстановить суммы налога на добавленную стоимость, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров при последующем получении стимулирующего премирования, не влияющего на цену таких товаров.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для вывода о необходимости восстановления обществом налога на добавленную стоимость в 4 квартале 2011 года, а, соответственно, и  оснований для  доначисления налогоплательщику по результатам налоговой проверки налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб. и для  уменьшения  суммы налога, заявленной к вычету, на 812 369 руб.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб., у налогового органа  также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 275 977 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса  лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Так как материалами дела не доказан факт занижения налогоплательщиком  налоговой базы при исчислении  налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса – неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122