Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014 по делу n А35-7407/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

сторонами путем подписания заказов-спецификаций либо протоколов согласования цен, которые являются неотъемлемой частью договора. Общая сумма договора определяется суммой поставок по заказам-спецификациям.

30.12.2010 между обществами «ГОТЭК» и «ГОТЭК-ЦЕНТР» было заключено дополнительное соглашение к договору о порядке предоставления премии, которым было установлено, что в случае, если общая суммарная стоимость товара без учета налога на добавленную стоимость, приобретенного покупателем по договору поставки от 01.01.2008 № 36-08 Г, составит сумму более 1 500 000 тыс. руб., поставщик выплачивает покупателю премию в размере 1 % от стоимости  приобретенного в 2011 году товара (без учета налога) в срок, определяемый в акте о предоставлении премии (т.1 л.д.83).

Обществом «ГОТЭК-ЦЕНТР» в адрес общества «ГОТЭК» в 2011 году производились поставки согласно спецификациям от 28.12.2010, от 28.01.2011, от 25.02.2011, от 30.03.2011, от 29.04.2011, от 27.05.2011, от 29.06.2011, от 29.07.2011, от 30.08.2011, от 29.09.2011, от 28.10.2011, от 29.11.2011  за январь-декабрь соответственно. Фактическая поставка товара осуществлялась согласно счетам-фактурам и товарным накладным, представленным обществом «ГОТЭК» в материалы дела. 

В связи с тем, что  стоимость приобретенного товара в 2011 году превысила оговоренную дополнительным соглашением от 30.12.2010 сумму 1 500 000 тыс. руб.,  актом о  предоставлении премии от 30.12.2011 стороны договора согласовали размер премии за выполнение объема закупок в сумме  16 803 600 руб. (т.1 л.д.85).

Указанная премия была перечислена продавцом на расчетный счет  покупателя – общества «ГОТЭК» платежными поручениями от 15.02.2012 № 443 на сумму 1 493 264 руб., от 16.02.2012 № 451 на сумму 7 000 000 руб. и от 17.02.2012 № 475 на сумму 8 310 336 руб.

Сумма полученной премии включена обществом «ГОТЭК» в состав внереализационных доходов и отражена в налогооблагаемой базе   в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, представленной налоговому органу 23.03.2012, что не оспаривается  налоговым органом.

Впоследствии, а именно – 02.07.2012  стороны заключили дополнительное соглашение к договору поставки от 01.01.2008 № 36-08 Г, которым в соответствии с пунктом 2 статьи 425 и подпунктами 3, 4 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) расторгли с 01.01.2011  дополнительное соглашение от 30.12.2010  о порядке предоставления премии за 2011 год в размере 1 % от стоимости приобретенного товара (т.1 л.д.84).  

В связи с расторжением соглашения о порядке предоставления премии сумма ранее перечисленной премии подлежала возврату и была фактически перечислена обществом «ГОТЭК» на расчетный счет контрагента платежным поручением от 23.07.2012 № 123194 на сумму 16 803 600 руб. с указанием в качестве назначения платежа «Возврат премии по доп. соглашению от 02.07.2012 по договору 36-08 Г от 01.01.2008» (т.2 л.д.25).

20.02.2013 обществом была представлена налоговому органу уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 год (номер корректировки 3), в которой сумма ранее включенных в налогооблагаемую базу  внереализационных доходов  уменьшена на 16 803 600 руб.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса «Объекты налогообложения» (соответственно статьи 38 - 41) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.

Согласно положениям пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса, к внереализационным доходам относятся, в том числе, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен в статье 271 Налогового кодекса.

В силу данной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается, в том числе, дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам.

На основании  статьи 274 Налогового кодекса денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, признается налоговой базой, подлежащей налогообложению для целей исчисления налога на прибыль.  При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с  главой 25 Налогового кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 Кодекса). При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Кодекса.

Из статей  286 и 315 Налогового кодекса следует, что  расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными  главой 25 Кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом); сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; прибыль (убыток) от реализации, в том числе: сумма внереализационных доходов; сумма внереализационных расходов, в частности; прибыль (убыток) от внереализационных операций; итоговая налоговая база за отчетный (налоговый) период за вычетом суммы убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.

В силу статьи   289 Налогового кодекса налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном названной статьей.

Из изложенных правовых норм следует, что налоговая база по налогу на прибыль определяется и сумма подлежащего уплате в бюджет налога   исчисляется налогоплательщиком в   налоговой декларации, представляемой  налоговому органу по итогам  налогового периода, определяемого статьей 285   Налогового кодекса как  календарный год,  при этом статья 271 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором им будут учтены  суммы полученных доходов, в том числе, внереализационных доходов, определяя порядок признания доходов в целях налогообложения для организаций, применяющих метод начисления.

Статья 80 Налогового кодекса (ее пункт 1)  под налоговой деклараций понимает  письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

Аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса, в силу которого при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде,  перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Совокупный анализ положений  статьи 54 Налогового кодекса, регулирующей общие вопросы исчисления налоговой базы, и статей 248,   250 и 271 Налогового кодекса, определяющих особенности определения момента учета доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в том числе внереализационных доходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль,  позволяет сделать вывод о том, что   перерасчет налоговой базы в случае обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль производится за тот же  налоговый период, в котором допущена соответствующая ошибка.

Следовательно, поскольку акт о предоставлении премии на основании соглашения  от 30.12.2010 за соблюдение объема закупок  в 2011 году был подписан сторонами 30.12.2011, то налоговым периодом, в котором обществом «ГОТЭК»  получен внереализационный доход и в котором у него возникла обязанность включить сумму внереализационного дохода в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является 2011 год.

Вместе с тем, поскольку впоследствии  соглашение о предоставлении премии за соблюдение объема закупок между обществами «ГОТЭК» и «ГОТЭК-ЦЕНТР»  было расторгнуто соглашением от 02.07.2012,  и обществом «ГОТЭК» была возвращена обществу «ГОТЭК-ЦЕНТР» ранее полученная от него премия за соблюдение объема закупок в 2011 году в сумме 16 803 600 руб.,  то в связи с отпадением обязанности по  включению  данной суммы в доход  в целях исчисления налога на прибыль  налогооблагаемая база за указанный период  была завышена  обществом на сумму 16 803 600 руб.

В указанной связи налогоплательщик, осуществляющий в соответствии с принятой учетной политикой (приложение № 1 к приказу от 30.12.2010 № 973) признание доходов и расходов по методу начисления, обосновано, исходя из положений статей 54 и 271 Налогового кодекса, осуществил корректировку налоговых обязательств за тот период, в котором было допущено искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сторону завышения, то есть за  2011 год.

В материалы  рассматриваемого дела налогоплательщиком при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции были представлены, в том числе, копии регистров  по  учету внереализационных доходов и  налоговых декларации по налогу на прибыль, которыми общество подтвердило фактическую корректировку налоговых обязательств в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, апелляционная коллегия полагает, что вывод суда области о правомерности решения инспекции от 28.06.2013 № 09-12/19 в части  содержащегося в пункте 7 резолютивной части предложения уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец 2011 года по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций на 16 803 600 руб., необоснован.

Признавая необоснованными выводы суда области в отношении отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 28.06.2013 № 09-12/19 в части доначисления 3 024 648 руб. налога на добавленную стоимость, а также пеней и налоговых санкций по данному налогу, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В силу подпункта 2 статьи 153 и подпункта 1 статьи 154 Налогового кодекса поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 166 Налогового кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Статьей 171 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

На основании статьи 172 Налогового кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные