Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2014 по делу n А35-6823/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

руб. 00 коп.

Из материалов дела и пояснений налогоплательщика следует, что указанные суммы премий отражались Обществом в составе внереализационных доходов.

Всего в 2012 г. было поставлено автомобилей на сумму 78057786 руб. 88 коп., в том числе НДС в сумме 11907120 руб. Указанная сумма НДС была отражена налогоплательщиком в качестве налоговых вычетов по НДС в соответствующих периодах.

Отклоняя доводы Инспекции о том, что премии уменьшают цену поставленного Обществу товара и, соответственно, о наличии у Общества обязанности  скорректировать сумму налоговых вычетов,  судом первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Согласно п.п. 4 п. 3 ст. 170 суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В силу п. 2 ст. 153 и п. 1 ст. 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пунктам 1,4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» глава 21 Налогового кодекса РФ дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Так, положениями действующего с 01.10.2011 налогового законодательства предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур.

В частности, согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

При этом в соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Учитывая, что данные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Законом № 245-ФЗ, действуют с 01.10.2011, они подлежат применению при оценке рассматриваемых правоотношений, связанных с правомерностью действий Общества применительно к исчислению его обязательств по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии Решения от 11.01.2013 № 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.

В частности, суд указал, что изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе Кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в главе 21 НК РФ.

Поэтому суд указал, что, несмотря на то, что из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров, данное обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений Кодексу.

Исходя из чего, судом был отклонен как противоречащий статье 6 и главе 21 Кодекса довод о том, что при подготовке формы корректировочного счета-фактуры Правительству Российской Федерации следовало учесть дополнительные показатели, учитывающие наряду с изменением цены товара предоставление покупателю премии, ошибочности как противоречащего статье 6 и главе 21 Кодекса.

Таким образом, из буквального смысла п.п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, с учетом приведенного толкования данной нормы в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Вместе с тем, как установлено судом при рассмотрении настоящего дела, изменение цены поставленных товаров (автомобилей и запасных частей) на основании соглашения сторон не происходило, что подтверждается материалами дела, в частности, письмом ООО «СУЗУКИ МОТОР РУС» № 12052010-01 от 12.05.2010, в котором сообщается, что премии, выплачиваемые на основании дополнительных соглашений к договору купли-продажи № IAR-27109-01-08 от 27.01.2009 не изменяют стоимость ранее поставленных товаров (автомобилей), т.е. не являются скидкой к цене товара (т. 2 л.д. 107).

Соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись (изменения в товарные накладные, содержащие сведения о цене товара, не вносились); корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись. Доказательств обратного налоговым органом суду представлено не было.

У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что при оценке указанных обстоятельств судом первой инстанции нарушены положения ст.71 АПК.

Обязанность покупателя, предусмотренная п.п. 4 п. 3 ст.170 НК РФ, уменьшить сумму «входного» НДС, корреспондирует указанной в пункте 13 ст. 171 НК РФ обязанности продавца уменьшить сумму реализации. Поэтому, если продавец не уменьшает сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у покупателя не возникает обязанности восстановить сумму вычета по НДС.

Таким образом, в отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшения стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на Общество не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий со ссылкой на положения п.п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Отмеченный ВАС РФ порядок, предусматривающий корректировку налоговой базы одновременно поставщика и покупателя, основан на правовой природе НДС как косвенного налога, с учетом необходимости соблюдения требований статьей 169 - 172 НК РФ, в соответствии с которыми покупатель вправе принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком. При этом прямой механизм корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены в период 2009-2010 годов, проверенный Инспекцией, в главе 21 НК РФ отсутствовал.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции правомерно указал на то, что  ООО «Техцентр «Южный» не возникло обязанности по корректировке (восстановлению)  налоговых вычетов за 1, 2, 3 квартал 2009 г., 4 квартал 2010 г., 1-4 квартал 2011 г. и 1, 2, 3 квартал 2012 г. на суммы полученных от поставщиков премий.

Отклоняя ссылки Инспекции на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 07.02.2012 № 11637/11, суд первой инстанции правомерно указал на то, что наряду с приведенными Инспекцией выводами ВАС РФ  также отметил, что налоговые вычеты у покупателя (дистрибьютора) подлежат корректировке на сумму премии при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением корректировочных счетов-фактур поставщиком товара.

При рассмотрении указанного дела ВАС РФ пришел к выводу о том, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам. Вместе с тем, с учетом приведенных выводов ВАС РФ, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.

В указанном деле судом первой инстанции рассматривался вопрос о квалификации полученных покупателем премий в качестве платы за оказанные услуги по рекламе и продвижению товаров. Таким образом, в указанном деле речь шла о вменении налоговым органом покупателю сокрытого от обложения НДС объекта налогообложения в виде оказанных продавцу «соответствующих» услуг.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обосновано пришел к выводу о том, что решение ИФНС России по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «Техцентр «Южный» является незаконным и требования Общества подлежат удовлетворению в полном объеме.

Доводы Инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку были предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана надлежащая оценка.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Статьей 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Поскольку в статье 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен возврат истцу (заявителю), требования которого удовлетворены судом, уплаченной им госпошлины из федерального бюджета, госпошлина, уплаченная истцом (заявителем) в таком случае, подлежит взысканию в его пользу также с проигравшей стороны.

В соответствии с пунктом 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов. В связи