Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2014 по делу n А36-4628/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса в целях  налогообложения налогом на прибыль налогоплательщики вправе применять линейный или нелинейный методы начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных  главой 25 Кодекса. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 названной статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 статьи 259 Кодекса).

При этом при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный статьей 259.1 Кодекса, заключающийся в том, что  сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Начисление амортизации начинается с даты ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Статья 272 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322  Кодекса (пункт 3 статьи 272 Кодекса).

Пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса  для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, подразделяет осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.

Из содержания указанной нормы следует, что  к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг),  могут быть отнесены такие  расходы, как:

   - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;

   - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

   - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как следует из пункта 2 статьи 318 Кодекса,  сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319  Кодекса, которая   обязывает налогоплательщика осуществлять  распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его   учетной политикой для целей налогообложения.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом из абзаца 10 статьи 318 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса перечень расходов,  которые могут быть отнесены к прямым расходам, является  примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абзацем 2 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Из пункта  12 статьи 167 Налогового кодекса следует, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Министерства финансов России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»,  принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Пунктом 10  названного Положения предусмотрено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

   - изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

   - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

   - существенного изменения условий хозяйствования, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Как следует из материалов дела, в том числе выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 04.09.2013 № 5600, основным видом деятельности общества «Липецкхлебмакаронпром» является производство макаронных изделий, дополнительными – производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, производство муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, производство крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур и другие.

Налоговым органом при  проведении проверки установлено и обществом не оспаривается, что в процессе производства им используется следующее  технологическое оборудование:

   - линия Бюлер 1: подогреватель ВВП с инвентарным номером 00000759; мешкозашивочные машины с инвентарными номерами 00000460 и 00000498;

   -линия Паван: мешкозашивочные машины с инвентарными номерами 00000499 и 00000541;

   -приемное устройство муковозов с инвентарным номером 10450015;

   -системы подачи муки с инвентарными номерами 10450075-10450080, 10450611, 10470573,

   -шкафы для сушки лотков и брака с инвентарными номерами 10450090 и 10450091;

    - мясорубки с инвентарными номерами 10450171, 1550;

   - питатели роторные с инвентарными номерами 10450626-10450629;

   - клипсаторы  с инвентарными номерами 10450635, 569;

   - системы учета муки с инвентарными номерами 10450086, 20002064;

   - просеиватели с инвентарными номерами 10450632-104506633;

   - просеивательные линии с инвентарными номерами 10450624-10450625;

   - хлеборезки с инвентарными номерами 10450656, 20002072;

   - упаковочная машина Линепак с инвентарным номером 10450656;

   - линия для упаковки хлебобулочных изделий с инвентарным номером 10450673;

   - установки водоохлаждения с инвентарными номерами 10458549, 10458550, 90,

   - станция контроля запаса муки с инвентарным номером 10470572;

   - транспортёры от печей с инвентарными номерами 10700298, 10700300;

   - упаковочные машины с инвентарными номерами 20001028, 732, 523;

   - мойка для яиц с инвентарным номером 20001169;

   - водонагреватели с инвентарными номерами 20001170, 20001183;

   - делительная головка с инвентарным номером 20001174;

   - дежа с инвентарными номерами 20002024-20002026;

   - подогреватель пароводяной с инвентарным номером 20002035;

   - склады бестарного хранения муки с инвентарными номерами 20002042, 819(11);

   - подогреватель с инвентарным номером 20002076;

   - холодильное оборудование с инвентарным номером 1555;

   - ларь низкотемпературный с инвентарным номером 1101;

   - машина для резки маргарина с инвентарным номером 1551;

   - темперирующая машина с инвентарным номером 1556;

   - кухонный комбайн с инвентарным номером 1238;

   - мясорубка МИМ 300 с инвентарным номером 1239;

   - машина хлеборезательная с инвентарным номером 014;

  - клипсатор ручной с инвентарным номером 015;

   - установка фильтр с инвентарным номером 1110;

    - автоматы упаковочные с инвентарными номерами 1569, 1129;

   - эл. шприц-дозатор с пистолетом с инвентарным номером 1544;

   - машина для резки хлеба и бисквита с инвентарным номером 1564;

   -льдогенераторы с инвентарными номерами 91, 778;

   -машины упаковочные и принтеры с инвентарными номерами 1146, 1147(11);

   -принтеры с инвентарными номерами 1139-1147(11), 830(2011);

   - погрузочно-разгрузочное устройство с инвентарными номером 1528;

   -ларь низкотемпературный с инвентарным номером 1562;

   - котлы с инвентарными номерами 728-731;

   - машина капсулирующая (клипсатор) с инвентарным номером 760;

   - бункер с инвентарным номером 447;

   - камера приточная с инвентарным номером 486;

   - сахарорастворитель с инвентарным номером 202;

   - комплект эл. бункерных весов с инвентарным номером 250;

а также  печи, расстойные камеры, тестоделители, оборудование, используемое для одновременного изготовления нескольких видов продукции по ряду филиалов общества, в том числе по Липецкому хлебокомбинату, Елецкому хлебокомбинату, Лебедянскому хлебокомбинату, Усманскому хлебокомбинату и Данковскому хлебозаводу.

При этом  амортизационные начисления, произведенные обществом  по указанному технологическому оборудованию, учитывались им в 2010-2011 годах в составе косвенных расходов в соответствии с учетной  политикой общества,  утвержденной приказами  от 31.12.2009 № 776  и от 31.12.2010 № 871  на 2010 и 2011 годы соответственно (далее – Положения об учетной политике, Положения).

Как следует из приложений № 2 «Учетная политика для целей налогообложения» к  Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы  (т.2 л.д.30-147) расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы. При этом в целях определения суммы расходов на производство и реализацию к прямым расходам относятся расходы, соответствующие перечню прямых затрат, утвержденному в пункте 3.2.3 учетной политики для бухгалтерского учета.

Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодека, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно приложениям № 1 «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» к  Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы, в перечень прямых статей затрат входят:

   - затраты на основное сырье, которое образует основу изготавливаемой продукции, включая возвратно-перерабатываемые отходы;

   - затраты на дополнительное сырье, которые непосредственно входят в состав продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления;

   - потери и брак;

   - затраты на тару и упаковочные материалы, используемые для упаковки и затаривания продукции в цехах;

   - расходы на оплату труда производственного персонала, который непосредственно связан с изготовлением продукции (в том числе дежурный ремонтный персонал), включая оплату по тарифным ставкам, окладам, премии за производственные результаты и т.д.;

   - затраты на топливо и энергию всех видов, включающие затраты на электричество, газ, тепло, воду, стоки.

Таким образом, из учетной политики, применяемой обществом «Липецкхлебмакаронпром» в 2010-2011 годах, следует, что затраты по амортизации объектов основных средств не   относились к прямым расходам.

Поскольку в силу действующего правового регулирования налогоплательщик вправе самостоятельно  определить  расходы на прямые и косвенные, закрепив это распределение в учетной политике, то у налогового органа отсутствовали основания для перерасчета налоговой обязанности общества  по тому основанию, что  амортизация неправомерно учитывалась последним в составе косвенных