Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу n А36-4475/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

дающей право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях Налогового кодекса.

Приведенная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 № 9534/2010; указанное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, налоговое законодательство, устанавливающее понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей и критерии отнесения к ним хозяйствующих субъектов, не содержит ограничений на привлечение сторонних организаций для выполнения сельскохозяйственных работ, а также не устанавливают запрета на заключение с такими организациями договоров на оказание услуг. Ограничения, приведенные в статье 346.2 Налогового кодекса, касаются применения специального режима налогообложения – единого сельскохозяйственного налога.

Из имеющейся в материалах дела выписки из Единого государственного реестра юридических лиц по состоянию на 30.08.2013 следует, что  общество «Усмань», зарегистрированное в качестве юридического лица 07.05.2009, осуществляет в качестве основной деятельность по выращиванию зерновых и бобовых культур. Дополнительными видами деятельности общества является выращивание сахарной свеклы, производство муки из зерновых и растительных культур и готовых мучных смесей и теста, оптовая торговля зерном, оптовая торговля сахаром и другие.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из материалов дела, между обществом «Усмань» (заказчик) и обществом «Добрыня» (исполнитель) были заключены договоры на оказание услуг от 01.08.2009 № 07/212 и от 01.01.2011 № 07/10, в соответствии с условиями которых исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги по возделыванию сельскохозяйственных культур на земельном участке площадью 9 527 222 кв.м. с кадастровым номером 48:16:1150101:1591, 48:16:1150101 и 48:16:1160501:72, расположенном по адресу Липецкая область, Усманский район, сельское поселение Березняговский сельсовет, а также площадью 953 га по адресу Липецкая область, Усманский район, территория Кривского сельсовета (пункты 1.1 и 1.2 договоров).

Как следует из разделов 2 и 3 договоров, в обязанности исполнителя входит оказание услуг лично техникой и силами исполнителя, а в обязанности заказчика – обеспечение исполнителю условий, необходимых для оказания услуг, предусмотренных договором, а также контроль за оказанием услуг без вмешательства в хозяйственную деятельность исполнителя.

Окончательная стоимость услуг, как это вытекает из пунктов 4.1 договоров, определяется после предоставления исполнителем отчета об оказанных услугах. Оплата услуг по договорам осуществляется в установленные договором сроки путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя (пункт 5.1 договоров).

Также в материалах дела имеются дополнительные соглашения от 10.08.2009 к договору № 07/212 и от 07.02.2011 к договору № 07/10, в которых стороны установили, что предметом договоров является обязательство исполнителя от своего имени и за счет заказчика совершить комплекс действий, направленных на посев (с учетом предпосевной подготовки почвы), возделывание сельскохозяйственных культур с целью получения плодов, последующую уборку и транспортировку плодов (урожая) для их реализации третьим лицам.

Для совершения указанных действий исполнитель использует находящиеся в его собственности (аренде) основные средства (оборудование, технику, транспортные средства, здания, сооружения), имеющихся в штате работников (механизаторов, специалистов). Для выполнения отдельных этапов работ исполнитель вправе от своего имени заключать договоры с третьими лицами аза счет заказчика.

Пунктами 1.3 дополнительных соглашений установлено, что все приобретенные материалы (семена, гербициды, пестициды и т.д.), поступившие к исполнителю от заказчика либо приобретенные исполнителем для заказчика, урожай, полученный в результате использования, переработки и т.п. имущества (плоды, продукция, доходы) являются собственностью заказчика.

При этом заказчик предоставляет исполнителю земельные участки с правоустанавливающими документами на них, материалы, необходимые для выполнения этапов технологического процесса и оплачивает согласованную сторонами стоимость совершенных действий по выполнению работ (оказанию услуг).

Стоимость услуг по договору, согласно пунктам 4.1 дополнительных соглашений, определяется сторонами исходя их тарифов, согласованных сторонами в технологическом регламенте. Стоимость иных услуг возмещается заказчиком на основании первичных документов. Согласованное сторонами вознаграждение за совершение действий по приобретению от имени исполнителя для заказчика необходимых материалов составляет 3% их закупочной стоимости.

Оплата осуществляется поэтапно на основании представленных исполнителем счетов (пункты 5.2 дополнительных соглашений). Оказание услуг по договору оформляется актом сдачи-приемки выполненных работ (пункты 5.1 дополнительных соглашений).

К дополнительным соглашениям в материалы дела были представлены согласованные сторонами технологические регламенты, включающие в себя этапы работ, сроки работ, составы агрегата и нормы выработки за час, а также расценки на оплату труда и расход горючего.

Для исполнения условий договоров и организации процесса производства сельскохозяйственной продукции обществом «Усмань» были заключены:

   - договор аренды земельных участков от 22.10.2009 с администрацией Усманского района Липецкой области об аренде сроком на 20 лет земель сельскохозяйственного назначения общей площадью 9 527 222 кв.м. (952,73 га), в том числе участки с кадастровыми номерами 48:16:1150101:1591, 48:16:1150101:1586 и 48:16:1160501:72, расположенных по адресу Липецкая область, Усманский район, сельское поселение Березняговский сельсовет (т.2 л.д.26-29);

   - соглашения от 28.05.2009 № 30  об использовании невостребованных долей из земель сельскохозяйственного назначения расположенных на территории Усманского района Липецкой области, в соответствии с которым администрацией Усманского района обществу было предоставлено право пользования земельным участком сельскохозяйственного назначения общей площадью 36 га по адресу Липецкая область, Усманский район, территория Пластинского сельсовета;

   - соглашения от 06.05.2011 №12 об использовании невостребованных долей из земель сельскохозяйственного назначения расположенных на территории Усманского района Липецкой области, в соответствии с которым администрацией Усманского района обществу было предоставлено право пользования земельным участком сельскохозяйственного назначения общей площадью 953 га по адресу Липецкая область, Усманский район, территория Кривского сельсовета.

Факт оказания услуг обществом «Добрыня» и их принятие обществом «Усмань» подтверждается имеющимися в материалах дела актами сдачи-приемки выполненных работ от 30.09.2010, от 31.12.2010, от 15.04.2011, от 05.06.2011, от 15.07.2011 и от 30.12.2011.

Кроме того, как следует из материалов дела и текста оспариваемого решения налогового органа, обществом «Усмань» были представлены все необходимые документы, свидетельствующие о реальности оказанных услуг, в том числе, подписанные сторонами акты от 30.09.2010 № 00000260 на сумму 19 050 317 руб., от 31.12.2010 № 00000365 на сумму 5 214 728,15 руб., от 30.12.2011 № 00000408 на сумму 29 850 000 руб., с приложенными к ним расшифровками оказанных услуг и их стоимости.

Также в материалах дела имеются счета-фактуры от 30.09.2010 № 863 на сумму 19 050 317 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 2 905 980,56 руб., от 30.12.2011 № 1560 на сумму 29 850 000 руб., в том числе налог 4 553 389,83 руб., от 31.12.2010 № 1129 на сумму 5 214 728,15 руб., в том числе налог 795 467,01 руб.

Фактическое выполнение работ обществом «Добрыня» в рамках оказания услуг обществу «Усмань» по договорам от 01.08.2009 № 07/212 и от 01.01.2011 № 07/10 с учетом дополнительных соглашений налоговым органом не оспаривается.

Расчеты за оказанные услуги нашли свое отражение в карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за соответствующие кварталы 2010-2011 годов.

Как следует из представленных в налоговые органы при проведении проверки расчетов выхода продукции, обществом в 2010-2011 году произведено 71 982,04 тонны сахарной свеклы (31 424,48 тонн в 2010 году + 40 557,56 тонн в 2011 году) т 3 823,21 тонны ячменя пивоваренного (в 2011 году).

Указанная сельскохозяйственная продукция была реализована в адрес открытого акционерного общества «ДСЗ» в 2010 году в количестве 29906,11 тонн, обществ с ограниченной ответственностью «Белгородсолод» и «СДС» в количестве 35 130,6 тонн ячменя и 374 008,78 тонн сахарной свеклы соответственно, что нашло отражение в карточке счета 90 «Продажи».

Таким образом, из приведенных фактических обстоятельств дела усматривается, что общество «Добрыня» оказывало обществу «Усмань» комплекс услуг по производству сельскохозяйственной продукции на земле, принадлежащей обществу «Усмань» на праве аренды, за счет денежных средств общества «Усмань» за предусмотренное договором вознаграждение. При этом право собственности на конечный продукт оставалось за налогоплательщиком, который осуществлял дальнейшую реализацию сельскохозяйственной продукции.

При этом апелляционная инстанция  поддерживает вывод суда области о том, что исполнение силами общества «Добрыня» работ по заключенным договорам не исключало участия работников общества «Усмань» в процессе производства.

Так, как следует из представленных в материалы дела штатных расписания общества «Усмань» за 2010-2011 годы, в штатном расписании налогоплательщика предусмотрен ряд должностей, в том числе директор по растениеводству, агроном и бригадир-учетник по одной штатной единице.

При этом из должностной инструкции бригадира-учетника, утвержденной генеральным директором общества «Усмань» 12.01.2010, подписанной директором по растениеводству и с которой сотрудник был ознакомлен под роспись, в обязанности указанного сотрудника входили обеспечение плановых заданий по производству и качеству продукции, урожайности сельскохозяйственных культур, своевременное доведение заданий до исполнителей, организация проведения работ, подсчет густоты посевов сахарной свеклы и биологической урожайности зерновых (подсчет зерновых в колосках), нахождение во время опрыскивания посевов и пахотных работ в поле для контроля за расходованием семян и гербицидов, отслеживание качества полевых работ (глубина заделки семян, соответствие агротехническим нормам пахотных работ, расход удобрений) и другие обязанности.

Из должностной инструкции агронома, также утвержденной генеральным директором 12.01.2010, подписанной директором по растениеводству и с которой сотрудник был ознакомлен под роспись, агроном обязан, в том числе, организовать работу по подготовке почвы к посеву и посадке, вести контроль прихода и расходования семян, удобрений, гербицидов, пестицидов, ядохимикатов и т.д., контролировать выполнение работ по сбору, транспортировке к местам хранения и хранению собранного урожая.

В материалы дела обществом «Усмань» представлен трудовой договор от 16.02.2010 № 1-к о приеме на работу Овчарова В.В. на должности директора по растениеводству по совместительству.

Также в материалах дела имеются трудовой договор от 19.05.2010 № 7-к о приеме на работу Дроздова Р.В. в качестве бригадира - учетчика, приступившего к работе согласно приказу от 19.05.2010 №7-к на постоянную работу.

Кроме того, обществом «Добрыня» был заключен трудовой договор от 19.04.2010 № 4 о приеме на работу Архипова С.Е. на должность старшего агронома общества «Усмань» на неопределенный срок по основному месту работы. Указанный сотрудник приступил к работе согласно приказу от 19.04.2010 № 4 о приеме на постоянную работу.

Налоговым органом в ходе проверки были проведены контрольные мероприятия по допросу в рамках положений статьи 90 Налогового кодекса в качестве свидетелей сотрудников обществ «Добрыня» и «Усмань» Архипова С.Е., Криворотько Н.И., Злобина А.И., Кузнецова В.С. и Рыбалкина Н.П.

Из протокола допроса Архипова С.Е. следует, что в проверенный налоговым органом период он работал в должности старшего агронома в обществах «Усмань» и «Добрыня». При этом свидетель подтвердил факт производства обществом «Усмань» сельскохозяйственной продукции, поясняя, что налогоплательщик для выполнения работ нанимал механизаторов-сотрудников общества «Добрыня», а также арендовал у последнего технику, используемую для посевных работ.

Криворотько Н.И., являясь в проверенном периоде заместителем генерального директора общества «Усмань», подтвердил факт заключения с обществом «Добрыня» договоров оказания транспортных услуг и купли-продажи минеральных удобрений. При этом данный свидетель пояснил, что инициатором заключения спорных договоров оказания услуг являлось общество «Усмань».

Допрошенный в качестве свидетеля сотрудник общества «Добрыня» Злобин А.И. пояснил, что в обществе «Усмань» никогда не работал, является старшим агрономом общества «Добрыня». По взаимоотношениям с обществом «Усмань» пояснил, что посев, удобрение и уборка урожая проводились обществом «Добрыня» силами своих сотрудников и своей техники. Пояснения в отношении принадлежности земельных участков, на которых осуществлялись работ, свидетель дать затруднился.

Свидетель Кузнецов В.С., подтверждая факт работы в проверенном периоде в качестве руководителя обществ «Усмань» и «Добрыня» и факт заключения договоров на оказание услуг между данными организациями, подтвердил также и факт реализации сахарной свеклы обществу с ограниченной ответственностью «СДС». При этом из показаний свидетеля следует, что общество «Усмань» занималось и иной сельскохозяйственной деятельностью, помимо взаимоотношений с обществом «Добрыня». В рамках этой деятельности сельскохозяйственные работы производились силами сотрудников общества «Усмань», а общество «Добрыня» предоставляло складские помещения для хранения, в частности, приобретенных удобрений.

Рыбалкин Н.П., в проверенном периоде являвшийся руководителем общества «Усмань», также подтвердил заключение спорных договоров и факт последующей реализации товара.

Таким образом, все свидетели, допрошенные в ходе проведения проверки, фактически подтвердили как наличие договорных взаимоотношений между обществами «Усмань» и «Добрыня», так и факт того, что общество «Усмань» занималось иной сельскохозяйственной деятельностью, выполняемой