Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 по делу n А08-10126/06-20. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

коп., в том числе налог на добавленную стоимость 2822 руб. и от 20.12.2005 г. № 00010090 на сумму 18952 руб. 50 коп., в том числе  налог на добавленную стоимость  2891 руб. общества с ограниченной ответственностью «Оскольская земля». Приобретенный по названным счетам-фактурам товар оприходован акционерным обществом  по счету 10.6 «Материалы» соответственно в декабре 2004 г. и в декабре 2005 г. Оплата товара также  произведена в декабре 2004 г. и декабре 2005 г. путем зачета встречных однородных требований, о чем свидетельствуют уведомления от 31.12.2004 г. и от 31.12.2005 г.

Таким образом, имеющимися у налогоплательщика документами доказано его право на вычет налога именно в налоговых периодах декабрь 2004 г. и декабрь 2005 г., в связи с чем налоговый орган, основываясь на положениях пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса, должен был уменьшить доначисленные по правилам статьи   166 Налогового кодекса суммы налога при безвозмездной реализации товара  на налоговые вычеты, предусмотренные статьями 171, 172 Налогового кодекса, в размере сумм налога, уплаченного поставщику товара, принятого к учету и оплаченного в тех же налоговых периодах.

Ссылка налогового органа на  использование налогоплательщиком права на указанные налоговые вычеты в более поздние налоговые периоды не может быть принята во внимание судом апелляционной инстанции как противоречащая статье 173 Налогового кодекса. Нарушение налогоплательщиком порядка исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, в иных налоговых периодах, не может являться основанием для доначисления налога за декабрь 2004 г. и декабрь 2005 г.

В соответствии со статьей  246 Налогового кодекса российские организации являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно статье  247 Налогового кодекса  объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса  признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с  главой 25 Налогового кодекса. Статьей 248 Налогового кодекса  к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации),  и внереализационные доходы. 

Статьей 249 Кодекса установлено, что  доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее  приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Статья 250 Кодекса (пункт 13) к внереализационным доходам относит доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право  уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 этого Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса установлено, что   расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно статье 254 Кодекса  (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) стоимость материально-производственных запасов, включаемых в  материальные расходы, определялась исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Статьей 265 Кодекса  в качестве внереализационных расходов,  не  связанных с производством и реализацией, признавались расходы на ликвидацию     выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Таким образом, в зависимости от вида использования имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, доходы, полученные от его использования, могут быть квалифицированы как  доходы от реализации (при реализации имущества) либо как   внереализационные доходы. При этом и расходы, связанные с получением дохода, могут быть материальными (расходы, связанные с приобретением имущества) либо внереализационными  (расходы на ликвидацию     выводимых из эксплуатации основных средств).

Законодательством, действовавшим до 01.01.2006 г., не устанавливался порядок определения материальных расходов, связанных с приобретением имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

С 01.01.2006 г. в статью 254 Налогового кодекса Федеральным законом  от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ включена норма, согласно которой стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, в целях определения расходов, связанных с налогообложением,  определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки, в 2003 г. налогоплательщиком  в результате ликвидации выводимых из эксплуатации металлоемких основных средств получен металлолом в количестве 200 тонн инвентарной стоимостью  118546 руб., в 2004 г. -  в количестве 85.243 тонны инвентарной стоимостью 147233 руб.

Указанный металлолом реализован налогоплательщиком в 2003 г. в количестве  140 тонн,  в 2004 г.  - в количестве  145.243 тонны.

При этом, в нарушение пункта 13 статьи 250 Кодекса, в 2003 г. налогоплательщиком не включена во внереализационные доходы стоимость  нереализованного металлолома  48364 руб. (60 тонн), что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу  на прибыль на указанную сумму.

При определении дохода от реализации металлолома в 2003 и 2004 г.г. налогоплательщик уменьшил полученную выручку от реализации на инвентарную стоимость оприходованного металлолома, что, по мнению налогового органа, противоречит статье 254 Кодекса, до 2006 г. не  устанавливавшей порядка определения расходов в рассматриваемой ситуации, а с 2006 г. определяющей указанные расходы в размере суммы налога, исчисленной с полученного дохода.

Налоговым органом расходы налогоплательщика, связанные с реализацией металлолома, подлежащие учету в целях налогообложения, определены в суммах  30739 руб. за 2003 г. и  35336 руб. за 2004 г. (24% от стоимости реализованного металлолома.

Исходя из того, что критериями отнесения затрат в расходы, учитываемые в целях налогообложения,  является их  обоснованность и документальная подтвержденность,  а у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие его расходы, связанные с ликвидацией основных средств и  получением металлолома, суд апелляционной инстанции считает, что  у него отсутствовали основания для уменьшения доходов, полученных от реализации металлолома, на стоимость металлолома, по которой он был оприходован.

Довод суда области о том, что указанные расходы не включены в перечень расходов, не подлежащих учету в целях налогообложения, установленный статьей 270 Налогового кодекса, представляется суду апелляционной инстанции ошибочным, поскольку в указанной норме речь идет о фактически понесенных расходах, не учитываемых в целях налогообложения, в данном же случае налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, определенные расчетным способом, т.е. фактически не понесенные.

Методика определения расходов, примененная налоговым органом,  представляется суду апелляционной инстанции приемлемой, поскольку, придав обратное действие  норме, вступившей  в действие с 01.01.2006 г., налоговый орган не ухудшил положение налогоплательщика.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает правомерным доначисление налога на прибыль по основанию занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы за 2003 г. в сумме 11607 руб., за 2004 г. в сумме 15248 руб., а решение суда области о признании решения налогового органа недействительным в указанной части подлежащим отмене в связи  с неправильным применением норм материального права.

Также обжалуемое решение подлежит изменению в части  доначисления налога на прибыль  по основанию завышения налогоплательщиком расходов, распределяемых пропорционально доходам, полученным от осуществления сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком, в проверяемом периоде акционерное общество получало выручку от реализации сельскохозяйственной продукции и от прочей реализации, не связанной с осуществлением сельскохозяйственной деятельности.

В силу  статьи 2 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001 г., сохраняющей действие  предусмотренной подпунктом 1 пункта 5 статьи 1 Закона Российской Федерации  № 2116-1 от 27.12.1991  «О налоге на прибыль предприятий и организаций» льготы по налогообложению прибыли, полученной  предприятиями любых организационно-правовых форм от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в виде освобождения от уплаты налога, до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса, акционерное общество в 2003-2004 г.г. не являлось плательщиком налога на прибыль, полученную от осуществления сельскохозяйственной деятельности, и обязано было исчислять налог с прибыли, полученной  от осуществления иной деятельности.

Согласно данным бухгалтерского учета и представленной налоговому органу налоговой декларации за 2003 г., налогоплательщик определил расходы, понесенные при осуществлении несельскохозяйственной деятельности (себестоимость реализованных товаров), в сумме  1753422 руб., в том числе, по утверждению налогоплательщика,  в  указанные расходы включены расходы по уплате земельного налога  в сумме 230511 руб.

По данным налогового органа, себестоимость  реализованных товаров, отраженная в бухгалтерском учете акционерного общества, составила 1406408 руб., сумма налогов, подлежащих включению  в расходы, связанные с осуществлением несельскохозяйственной деятельности, составляет  19924 руб.  Указанная сумма определена исходя из удельного веса дохода, полученного от несельскохозяйственной деятельности, в общей сумме выручки (3.6 %).

В соответствии со статьей  286 Налогового кодекса  подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль  определяется  как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в  порядке, установленном статьей 274 Налогового кодекса.

Налоговая ставка  по налогу на прибыль, определяемая  пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса, составляет 24%, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2-5 данной статьи.

Согласно пункту 2 статьи 274 Кодекса  налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Пунктом 9 статьи 274 Кодекса установлено, что при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции  считает правильным вывод суда области о том, что  расходы по уплате земельного налога и платы за пользование водными объектами, являющиеся прочими расходами в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль в размере, пропорциональном размеру дохода, полученного от осуществления несельскохозяйственной деятельности. Налогоплательщиком определенный налоговым органом  удельный вес выручки от осуществления несельскохозяйственной деятельности в размере 3.6% не оспаривается.

В то же время,  расчет суммы налогов, подлежащих учету в целях налогообложения, определен налоговым органом неверно.

Из  акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком приказов по учетной политике следует, что учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль определяется по методу начисления.  

Согласно  статье  272 Налогового кодекса расходы, принимаемые в целях налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Пунктом 7 статьи  272 Налогового кодекса установлено, что   датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное