Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 по делу n  А35–5473/06–С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, так же как и не запрещают  восстановление такого учета при его отсутствии у налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что учет, который велся предпринимателем Будяковым в 2004 г., позволял разделить суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, использованным для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Как видно из представленных предпринимателем документов, приобретаемые им для  перепродажи товары заносились в компьютерный реестр  поставщиков с указание общей стоимости  товара и налога на добавленную стоимость. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, отражались в счетах-фактурах, полученных от поставщиков, платежных документах и документах о проведении взаимозачетов.

Выручка, поступавшая  от оптовой торговли за безналичный расчет,  отражалась  в платежных поручениях и выписках по лицевому банковскому счету,  при оплате  наличными –  в   журналах унифицированных форм, утвержденных постановлением Госкомитета по статистике от 25.12.1998 г. № 132,  КМ–4 «Журнал кассира-операциониста» и КМ–5 «Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста», которые велись на оптовом складе.

На товары, направляемые со склада в розничную продажу через киоск, выписывались расходные накладные, которым присваивались порядковые номера. Суммы выручки от розничной торговли отражались в   журналах унифицированных форм КМ–5 и КМ–4, которые велись в киосках.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что  предпринимателем велись книга покупок и книга продаж, представлялись налоговому органу налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых  исчислялся к уплате в бюджет налог с операций по реализации товаров за безналичный расчет.

По данным сданных налогоплательщиком деклараций за первый-четвертый кварталы  2004 г. выручка от реализации товаров за 2004 г. составила  4317949 руб. С указанной выручки налогоплательщиком исчислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме  676140 руб., в том числе  за первый квартал  – 201638 руб., за второй квартал -  171178 руб., за третий квартал – 154987 руб., за четвертый квартал -  148337 руб., а также заявлены налоговые вычеты в сумме  708916 руб., в том числе за первый квартал -  187269 руб., за второй квартал -  158619 руб., за третий квартал – 170508 руб., за четвертый квартал -  192520 руб. С учетом права на налоговый вычет  окончательно за первый и второй кварталы 2004 г. налог исчислен к уплате в бюджет  в суммах  14369 руб. и  12559 руб., за третий и четвертый кварталы – к возмещению в суммах  15521 руб. и  44183 руб. 

Установленный налоговым органом при проведении проверки факт неотражения в книге продаж и в налоговых декларациях   выручки в сумме  3877660 руб. 40 коп. и неисчисления с нее налога на добавленную стоимость в сумме 441029 руб., в том числе за первый квартал 2004 г.  – 73805 руб., за второй квартал – 117589 руб., за третий квартал – 160057 руб., за четвертый квартал – 89578 руб., налогоплательщиком не оспаривается. Одновременно им представлены счета-фактуры на  приобретение товаров, выручка от реализации которых не включена в налоговую базу, а также внесены соответствующие исправления в книги продаж и покупок. Сумма налоговых вычетов, дополнительно исчисленная исходя из соотношения   стоимости  товаров, реализованных оптом за безналичный расчет и общей стоимости товаров, реализованных за налоговый период, составила 344989 руб. 37 коп., в том числе за первый квартал  -  62673 руб. 18 коп., за второй квартал – 99011 руб. 97 коп., за третий квартал -  142075 руб.  12 коп., за четвертый квартал -  41229 руб. 10 коп.

Кроме того, налогоплательщиком осуществлены действия по восстановлению раздельного учета и на основе данных восстановленного учета произведен расчет соотношения выручки от реализации товаров за наличный расчет (деятельность,  подпадающая под налогообложение единым налогом на вмененный доход) и по безналичному расчету (деятельность, подпадающая под общую систему налогообложения), из которого следует, что за январь 2004 г. общая выручка от реализации товаров составила 2123908 руб. 92 коп.,  в том числе от оптовой продажи – 2099015 руб. 58 коп., от розничной продажи – 24893 руб. 34 коп., за февраль – 1844510 руб. 75 коп., в том числе опт – 1813183 руб. 31 коп., розница – 31327 руб. 44 коп., за март -  2731859 руб. 44 коп., в том числе опт – 2684480 руб. 25 коп., розница – 47379 руб. 19 коп.,  за апрель -  2773910 руб. 21 коп., в том числе опт -  2773910 руб. 21 коп., розница – 31966 руб. 96 коп.,  за май – 2722926 руб. 49 коп., в том числе опт – 2685491 руб. 44 коп., розница – 37435 руб. 05 коп., за июнь – 3852283 руб. 81 коп., в том числе опт – 3809298 руб. 28 коп., розница – 42985 руб. 53 коп.,  за июль – 3576239 руб. 75 коп., в том числе опт – 3539191 руб. 31 коп., розница – 37048 руб. 44 коп.,  за август – 2288648 руб. 72 коп., в том числе опт – 2288648 руб. 72 коп., розница – 49527 руб. 06 коп., за  сентябрь – 1689998 руб. 44 коп., в том числе опт – 1649167 руб. 34 коп., розница – 40831 руб. 10 коп.,  за октябрь – 1930666 руб. 43 коп., в том числе опт – 1887997 руб. 51 коп., розница – 42668 руб. 92 коп.,  за ноябрь – 2237878 руб. 81 коп., в том числе опт – 2194884  руб. 33 коп.,  за декабрь – 3174368 руб. 06 коп., в том числе опт – 3105892 руб. 45 коп., розница – 68475 руб. 61 коп. Соответственно доли выручки от реализации товара в розницу  составили в  январе 2004 г. 1.2 %, в  феврале – 1.7 %, в марте – 1.8 %,  в апреле – 1.2 % а мае – 1.4 %,  в июне – 1.1 %,  в июле – 1.1 %, в августе – 2.2 %,  в сентябре – 2.5 %,  в октябре – 2.3 %,  в ноябре – 2 %,  в декабре – 2.2 %.

Исходя из процентного соотношения выручки от реализации товаров в розницу и оптом  сумма подлежащего отнесению на деятельность, подпадающую под общую систему налогообложения, налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за те же периоды, составила в январе 2004 г. 279851 руб. 15 коп., в феврале 2004 г.  – 254929 руб. 33 коп., в марте – 380682 руб. 60 коп., в апреле -  404127 руб. 35 коп., в мае – 386044 руб. 76 коп., в июне – 516862 руб. 83 коп., в июле – 497920 руб. 51 коп., в августе – 322488 руб. 30 коп., в сентябре – 218359 руб. 48 коп., в октябре 259712 руб. 02 коп., в ноябре – 294108 руб. 15 коп., в  декабре -  428205 руб. 77 коп., а всего -  4243302 руб. 60 коп.

Сумма налога, подлежащая  исчислению к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров оптом, составила 2853394 руб. 72 коп., в том числе за январь – 184263 руб. 29 коп., за февраль – 159162 руб. 14 коп., за март – 268701 руб. 96 коп., за апрель – 250652 руб. 79 коп., за май – 241466 руб. 19 коп., за июнь – 381151 руб. 54 коп., за июль – 314300 руб. 32 коп., за август – 243412 руб. 05 коп., за сентябрь – 142088 руб. 33 коп., за октябрь – 191579 руб. 34 коп., за ноябрь – 191579 руб. 34 коп., за декабрь – 291360 руб. 77 коп.

Приведенные данные подтверждаются представленными налогоплательщиком  расчетами, уточненными декларациями по налогу на добавленную стоимость, сданными налоговому органу 27-30.11.2006 г. декларациями  по налогу на добавленную стоимость, книгой продаж,  книгой покупок за 2004 г., реестром полученных счетов–фактур, расходными накладными, платежными документами об оплате  товара поставщикам и исчисляют возможность доначисления налогоплательщику к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость за 2004 г. и применения ответственности за неуплату налога в связи с превышением сумм, подлежащих налоговому вычету, над суммами, исчисленными  к уплате в бюджет. 

Довод налогового органа о неправомерности принятия судом указанных документов  в качестве доказательств по делу  по причине того, что они не были представлены налоговому органу при проведении проверки, не может быть признан судом обоснованным.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. № 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности исчисления и уплаты налогов.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 12.07.2006 г. №267–О в  случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Из данной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.1999 г. № 14-П и Определении от 18.04.2006 г. № 87-О вытекает, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.

Таким образом,  налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Как разъяснено в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса  обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу положений абзаца  6 пункта  4 статьи  170 Налогового кодекса налогоплательщик вправе определять налог на добавленную стоимость расчетным путем  в доле, если одни и те же товары имеют двойное назначение и используются в операциях, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Указанным правом налогоплательщик воспользовался при предоставлении суду документов, основанных на восстановленном учете осуществляемой деятельности.

Налоговый орган собственного расчета налога по  операциям, подлежащим и не подлежащим обложению налогом на  добавленную стоимость,  суду не представил, расчеты налогоплательщика не опроверг.

Положения  пункта 12 статьи 167 Налогового кодекса обязывают предпринимателей в целях налогообложения придерживаться единой учетной политики в течение года, причем в отношении них указанная норма не содержит таких правовых последствий, как автоматический переход на метод начисления, если они не определятся в ее выборе (в отличие от организаций).

Учитывая изложенное, а также то, что доказательств, опровергающих позицию  налогоплательщика, инспекция не представила, апелляционный суд отклоняет как несостоятельную ссылку налогового органа на отсутствие   у предпринимателя приказа об утверждении учетной политике. Отсутствие у налогоплательщика–предпринимателя такого документа  не может являться самостоятельным и достаточным основанием для отказа в применении налогового вычета.

При таких обстоятельствах суд, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, сделал обоснованный вывод о том, что в данном случае, налоговый орган не доказал правомерность  доначисления 441029 руб. налога на добавленную стоимость, и, следовательно, привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 88205,8 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации   за неуплату налога на добавленную стоимость.  

Доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при