Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 по делу n А14-2425/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

подтверждается актами о приеме-передачи здания (форма № ОС-1а) № 00000003 от 02.10.2006г., № 00000004 от 02.10.2006г., № 00000005 от 02.10.2006г., № 00000006 от 02.10.2006г., инвентарными карточками учета объекта основных средств (форма №ОС-6) № 1, № 4, № 5 и № 6 от 02.10.2006г.

Согласно акту комиссии по оценке подлежащих сносу зданий и обследования их состояния, созданной приказом от 11.04.2007, вышеуказанные объекты недвижимости подлежали сносу в связи с неудовлетворительным состоянием указанных объектов.

Согласно актам о списании объектов основных средств № 00000001, № 00000002, № 00000003, № 00000004 от 29.06.2007г. остаточная стоимость списанных Обществом основных средств составила 17 461 040 руб.

Сумму недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по вышеуказанным объектам в размере 17 461 040 руб. Общество включило в 2007 году в состав внереализационных расходов.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции № 1620/ДСП от 30.12.2008г., по результатам оценки указанных обстоятельств  налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма недоначисленной по основным средствам амортизации в размере 17 461 040 руб. является убытком, который согласно п.3 ст. 268 НК РФ подлежит включению в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно произведенному Инспекцией расчету, доля убытка, подлежащая включению, таким образом, в состав прочих расходов в 2007 году, составила всего 567 839 руб. (17 461 040 — 16 893 201).

Исходя из чего,  Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком  к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль за 2007г. суммы в размере 16 893 201 руб.

Кроме того, налоговый орган  указал на то, что Общество не подтвердило документально, что спорные здания приобретены с целью дальнейшей эксплуатации или использовались в деятельности, направленной на получение дохода за период 2006-2007г.

 Признавая позицию налогового органа необоснованной, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Как усматривается из материалов дела,  приобретенные Обществом здания приняты налогоплательщиком к учету в качестве амортизируемого имущества.

Первоначальная стоимость приобретенных объектов недвижимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (02.10.2006) определена в общей сумме 17555424 руб. (по их стоимости без учета НДС). Срок полезного использования данного имущества определен налогоплательщиком самостоятельно и составил, согласно инвентарным карточкам основных средств,  372 месяца (31 год).

За период с 02.10.2006г. по 01.01.2007г. в отношении данных объектов предприятием  начислялась амортизация.

Таким образом, при выбранном налогоплательщиком способе погашения стоимости приобретенного имущества, признаваемого амортизируемым на основании п. 1 ст. 256 НК РФ, в состав расходов включалась сумма начисляемой амортизации, а не расходы по приобретению такого имущества, которые в силу указания п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения.

При этом на основании положений пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при выводе из эксплуатации основных средств сумма недоначисленной амортизации учитывается в составе внереализационных расходов.

Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства не пригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Так, Обществом налоговому органу, а также в материалы дела  представлены договор купли-продажи от 26.09.2006г., свидетельства о государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости, акты о приеме — передаче зданий по форме № ОС-1а, инвентарные карточки учета основных средств по форме № ОС-6, акты списания основных средств и др. Все перечисленные документы подтверждают, что объекты основных средств являлись собственностью Общества, учитывались на счете 01 «Основные средства», их стоимость погашалась путем начисления амортизации.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о том, что ЗАО «Горизонт–инвест» документально подтвердило несение расходов и экономически их обосновало, в связи с чем сумма в размере 17 461 040 руб. правомерно включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль на основании пп.8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом нашедший отражение в оспариваемом решении вывод налогового органа о том, что сумма недоначисленной амортизации по данным основным средствам является убытком и подлежит включению в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, не может быть принят во внимание, поскольку соответствующая норма  - ст.268 НК РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав и не может быть применима к рассматриваемым правоотношениям.

Исходя из чего, Общество правомерно включило в состав внереализационных расходов сумму 17 461 040 руб. единовременно.

Кроме того, судом области обоснованно отмечено, что положениями статьи 257 НК РФ не предусмотрена возможность включения суммы недоначисленной амортизации по сносимым объектам основных средств при определении расходов на создание нового объекта.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав  внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации в размере 16 893 201 руб. обоснованно признаны Арбитражным судом Воронежской области неправомерными.

   В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (по методу начисления либо по кассовому методу).

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 146 объектом налогообложения признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, для возникновения объекта налогообложения налогом на прибыль и НДС необходимо наличие факта реализации услуг.

На основании п. 1 ст. 39  НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пп.4 п. 1 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно пп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях  главы 21 НК РФ операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, не признаются объектом налогообложения.

При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Как следует из материалов дела, Обществом и ООО «Элит-Строй» был заключен договор №1 от 27.03.2007г. об инвестиционном участии в строительстве объекта недвижимости, в соответствии с условиями которого  инвестор (ООО «Элит-Строй») обязуется передать заказчику-застройщику денежные средства для осуществления строительства жилого многоквартирного дома, а заказчик-застройщик (ЗАО «Горизонт-инвест») обязуется  использовать указанные денежные средства с последующей передачей в собственность инвестору жилых помещений по окончании строительства.

Пунктом 4.1. договора предусмотрено, что Инвестор передает заказчику-застройщику денежные средства в размере 700 000 000 руб., которые являются целевыми средствами для финансирования капитального строительства и оплатой услуг заказчика-застройщика.

По мнению налогового органа, деятельность Общества как заказчика-застройщика относится к оказанию услуг, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке, а сумма, определенная договором в размере 10% от объема финансирования на содержание аппарата заказчика-застройщика и составляющая 70 000 000 руб., является доходом Общества, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли,  а также подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

При этом Инспекция пришла к выводу о том, что Общество, правомерно учитывая указанную сумму в качестве дохода и выручки от реализации услуг в соответствии с данными деклараций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, вместе с тем занизило налогооблагаемую базу за 2007г. в результате неправильного определения срока действия инвестиционного договора.

Так, исходя из даты подписания договора - 27.03.2007, содержания пунктов 1.12., 5.1., 7.1., 7.2. договора, предусматривающих срок сдачи объекта - до 01.09.2010 и подписания сторонами передаточного акта о передаче объекта долевого строительства в срок не позднее 30 дней с момента получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию,  срок действия договора определен Инспекцией как 43 месяца, тогда как из данных налогоплательщика следует, что расчет производился Обществом исходя из 46 месяцев.

Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации установлены Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

При этом под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство и другие затраты.

В силу статьи 4 вышеуказанного закона инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

 Заказчиками признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе заключенного между ними договора (ст. 8 Федерального закона №39-ФЗ) .

Исходя из условий заключенного договора, заказчик-застройщик, осуществляя инвестиционную деятельность, обязан использовать средства, направляемые на капитальные вложения, по целевому назначению. В обязанности заказчика-застройщика также входит подготовка и утверждение необходимой документации, обеспечение выполнения указанных в п. 2.5 договора работ по строительству объекта, обеспечение строительства необходимыми материалами, комплектующими изделиями, оборудованием и строительной техникой, обеспечение содержания, охраны и уборки строительной площадки, представление инвестору необходимой отчетности. При этом заказчик-застройщик обязан обеспечить сдачу объекта в установленный срок и по окончании строительства передать инвестору в собственность обусловленную договором часть жилых помещений.

Переданные инвестором по договору денежные средства в размере 700000000 руб. являются целевыми средствами для финансирования капитального строительства и могут быть направлены на основании п. 4.1 договора на следующие цели: осуществление строительной деятельности, подготовку изменений в проектно-сметную документацию, оплату стоимости проектно-сметной документации, оплату всех необходимых согласований и разрешений, оплату стоимости строительных работ, оплату организационных расходов, оплату всех налогов и сборов, связанных со строительством и сдачей в эксплуатацию жилого дома, оплату всех налогов, содержание аппарата заказчика-застройщика в размере