Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2010 по делу n А35-7122/08-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

1 статьи 256 и пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса (в редакциях, действовавших в 2003 – 2004 г.г.) предусматривалось, что имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом. Причем такое имущество должно отвечать двум критериям: срок его полезного использования должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость должна быть больше 10 000 рублей.

Одновременно подпунктом 8 пункта 2 названной статьи устанавливалось, что приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора, являющиеся амортизируемым имуществом, не подлежат амортизации в составе амортизируемого имущества.

В силу подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включались в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также  относились расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

На основании пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, изложенные нормы налогового законодательства, действовавшие в спорном периоде, не устанавливали безусловно единообразных правил уменьшения полученных доходов в целях налогообложения на расходы, связанные с приобретением программных продуктов.

Также неоднозначной в разрешении данного вопроса являлась позиция Министерства финансов Российской Федерации, наделенного статьей 34.2 Налогового кодекса полномочиями давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, излагавшаяся в ответах на письменные запросы налогоплательщиков по порядке учета расходов, связанных с приобретением программных продуктов.

Так, письмом Минфина № 03-03-04/1/92 от 06.02.2006 было разъяснено, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:

   -если по условиям договора установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

   -если из условий договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

Письмом Минфина России от 07.03.2006 № 03-03-04/1/188 даны разъяснения, согласно которым налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса. Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Письмом № 03-03-04/1/337 от 14.04.2006  Минфин России разъяснил, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем. Датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Такие расходы налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли до начала использования в хозяйственной деятельности объекта.

Из изложенных норм законодательства и правовых позиций Минфина России следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль перед налогоплательщиком, осуществившим расходы по приобретению и внедрению программного обеспечения, возникала правовая коллизия в вопросе определения периода, в котором такие расходы могли быть учтены в целях налогообложения: в периоде приобретения программного обеспечения и фактического осуществления расходов по приобретению, или в периоде ввода его в эксплуатацию и начала фактического использования, или в нескольких периодах в зависимости от условий заключенных сделок по приобретению программного продукта и условий его использования для получения дохода.

Исходя из существовавшей неясности правового регулирования порядка налогового учета расходов, связанных с  приобретением, наладкой и внедрением программных продуктов, действия налогоплательщика, не включившего расходы на приобретение и внедрение программного обеспечения Oracle e-BS в налоговую базу в налоговых периодах их осуществления, т.е. в 2003 - 2004 годах, и не уменьшившего тем самым налоговую базу по налогу на прибыль организаций за данные периоды, следует признать добросовестными и не влекущими ущерба для бюджета. Данные расходы налогоплательщик планировал учесть в целях налогообложения в период, когда приобретенный программный продукт будет введен в эксплуатацию. Введение программного продукта в эксплуатацию было ориентировочно запланировано на 2007 – 2008 годы.

 В то же время, с учетом определившейся в середине 2006 года позиции Минфина и сформировавшейся судебной практики, нельзя признать безосновательным представление акционерным обществом, в том числе его Курским филиалом, уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2003 год – 04.12.2006 г., за 2004 год – 23.05.2007 г.  с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных в этих периодах расходов по приобретению программного продукта.

Согласно уточненным налоговым декларациям налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2003 год уменьшилась до 1 884 050 177 руб., за 2004 год – до  1 917 540 069 руб., из которой на долю Курского филиала приходится соответственно:

   - 1 030 776 руб. и 848 009 руб. по структурному подразделению Мантуровский УЭС. Суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в местный бюджет, приходящиеся на указанные доли налоговой базы, соответственно уменьшились до 20 616 руб. за 2003 год и до 16 960 руб. за 2004 год;

   - 1 031 392 руб. и 736 713 руб. по структурному подразделению Солнцевский УЭС. Суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в местный бюджет, приходящиеся на указанные доли налоговой базы, соответственно уменьшились до 13 554 руб. за 2003 год и до 14 734 руб. за 2004 год;

   - 1 012 828 руб. и 907 181 руб. по структурному подразделению Тимский УЭС. Суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в местный бюджет, приходящиеся на указанные доли налоговой базы, соответственно уменьшились до 20 257 руб. за 2003 год и до 18 144 руб. за 2004 год;

   - 164 386 руб. и 164 386 руб. по структурному подразделению кабельный участок. Суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в местный бюджет, приходящиеся на указанные доли налоговой базы, соответственно уменьшились до 3 288 руб. за 2003 год и до 3 288 руб. за 2004 год.

Таким образом, в результате представления уточненных деклараций у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль организаций за 2003 – 2004 годы в общей сумме 33 636 руб. 59 коп. соответственно, а именно:

   - по Мантуровскому УЭС в сумме всего 11 899 руб. 40 коп., в том числе за 2003 год -  в сумме 10 313 руб. (30 929 руб., исчисленных по первоначальной декларации, минус 20 616 руб. по уточненной декларации); за 2004 год – в сумме 1 630 руб. (18 590 руб. – 16 960 руб.);

   - по Солнцевскому УЭС в сумме всего 8 010 руб. 72 коп., в том числе за 2003 год -  в сумме 7 074 руб. (20 628 руб., исчисленных по первоначальной декларации, минус 13 554 руб. по уточненной декларации); за 2004 год – в сумме 1 349 руб. (16 083 руб. – 14 734 руб.);

   - по Тимскому УЭС в сумме всего 11 339 руб. 98 коп., в том числе за 2003 год - в сумме 10 125 руб. (30 382 руб., исчисленных по первоначальной декларации, минус  20 257 руб. по уточненной декларации); за 2004 год – в сумме 1 727 руб. (19 871 руб. – 18 144 руб.);

   - по Тимскому кабельному участку в сумме всего 2 386 руб. 49 коп., в том числе за 2003 год - в сумме 1 929 руб. (5 217 руб., исчисленных по первоначальной декларации, минус 3 288 руб. по уточненной декларации); за 2004 год – в сумме 559 руб. (3 847 руб. – 3 288 руб.).

Наличие у акционерного общества переплаты по налогу на прибыль организаций за 2003 – 2004 годы в размере 33 636 руб. 59 коп. подтверждается, кроме того, актами совместной сверки расчетов за период с 01.01.2007 г по 30.12.2007 г по налогам, сборам, пеням и штрафам №№ 9 – 12, подписанные в январе-феврале 2008 года.

Определяя момент, когда налогоплательщику стало известно о завышении им налоговой базы по налогу на прибыль за 2003-2004 годы в связи с невключением в состав расходов, связанных с приобретением программного продукта, и о соответствующей  переплате налога в бюджет, суд первой инстанции исходил из того, что указанный момент связан с моментом представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2003 год и за 2004 год.

С указанной позицией суда области суд апелляционной инстанции не  может согласиться, так как, исходя из того, что свои действия по формированию налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик  координировал с соответствующими рекомендациями Минфина России,  излагавшимися им в ответах на индивидуальные запросы налогоплательщиков, а последняя учтенная налогоплательщиком рекомендация Минфина по данному вопросу содержится в письме № 03-03-04/1/337 от 14.04.2006, то и о возможности учета произведенных им расходов по приобретению программного продукта в налоговых периодах 2003-2004 годов налогоплательщику должно было стать известно в апреле 2006 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в своем постановлении от 26.10.2009  по настоящему делу согласился с позицией апелляционной инстанции о признании необоснованным вывода суда области о том, что о факте переплаты по налогу на прибыль акционерное общество узнало с момента представления уточненных деклараций.

В то же время, на указанный момент (апрель 2006 года) у налогоплательщика с налоговым органом существовал судебный спор по налогообложению налогом на прибыль за 2003-2004 годы, возникший из результатов выездной налоговой проверки акционерного общества за данный период. По акту выездной налоговой проверки от 10.03.2006 и принятому по нему решению от 24.04.2006  № 4 акционерному обществу был доначислен  налог на прибыль в сумме  617 006 593 руб. 15 коп.

Учитывая размер доначисленной по акту выездной налоговой проверки суммы налога на прибыль за налоговые периоды 2003-2004 годов, суд апелляционной инстанции считает, что ранее момента разрешения спора, возникшего по результатам выездной налоговой проверки,  налогоплательщик не имел возможности  обратиться с заявлением о возврате ему переплаты по налогу, возникшей в результате завышения налоговой базы за те же налоговые периоды.

Решением арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2007 по делу № А40-28715/06-142-211, вступившим в силу 26.10.2007,  решение налогового органа от 24.04.2006 № 4 было признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме  616 680 773 руб. 95 коп.

В налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в сумме 33 636 руб. 59 коп. акционерное общество обратилось 13.03.2008, в арбитражный суд – 23.10.2008 (согласно штампу арбитражного суда Курской области на исковом заявлении).

Таким образом, обществом не пропущен трехлетний срок для возврата налога на прибыль за период 2003 - 2004 годы в сумме 33 636 руб. 59 коп., исчисляемый в данном случае с момента, когда ему безусловно стало известно о наличии такой переплаты, т.е. с 26.10.2007, когда между   обществом и налоговым органом завершился судебный спор по вопросу размера налоговых обязанностей общества по налогу на прибыль. 

Что касается писем акционерного общества «Центральная телекоммуникационная компания», адресованных филиалам общества, от 23.11.2006 № 21-19/11656 «О подготовке уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год» и от 03.04.2007  № 21-19/3298 «О подготовке уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год», то названные письма, по мнению суда апелляционной инстанции, не могут служить доказательствами, определяющими момент обнаружения излишней уплаты налога, так как указанные в них суммы расходов, подлежащие включению в уточненные декларации по налогу на прибыль за 2003  и за 2004 годы, не совпадают с суммами расходов, фактически отраженными в уточненных налоговых декларациях за указанные периоды.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009  № 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, суд должен разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в том числе таких, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога не пропущенным.

В данном случае суд апелляционной инстанции считает, что для определения  момента, когда налогоплательщик имел возможность узнать  о наличии у него переплаты по налогу на прибыль за 2003-2004 годы