Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2010 по делу n А35-7122/08-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в силу настоящего Федерального закона.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) предусматривалось, что  сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Согласно пункту 8 статьи 78 Налогового кодекса  заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001  № 173-О, статья 78 Налогового кодекса направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

При этом вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006  № 6219/06.

В силу части 1 статьи  189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в разделе III Кодекса, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о возврате налоговых платежей, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что в разделе III Арбитражного процессуального кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о возврате налога, и, исходя из положений статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса, указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности статьей 196 Гражданского кодекса устанавливается в три года. Согласно статье 200 Гражданского кодекса течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001  № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 21.06.2001  № 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 28.02.2001  № 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, суд должен разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.  Сам по себе факт  корректировки налогового обязательства и представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о факте  излишней уплаты налога в отрыве от обстоятельств, с которыми  связана эта корректировка.

В силу статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает обязанность самостоятельного исчисления налога на прибыль налогоплательщиками - российскими организациями. Норм, возлагающих обязанность по исчислению данного налога на налоговый орган или на налогового агента, законодательство не содержит.

Таким образом, самостоятельно исчисляя и уплачивая налог на прибыль, общество имеет возможность знать об излишне уплаченной сумме данного налога непосредственно в момент  уплаты налога.

Следовательно, по общему правилу моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации без установления причин, по которым допущена излишняя уплата. Бремя доказывания этих причин, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, возлагается на налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что за 2003 год акционерным обществом «Центртелеком» 16.03.2004 г. были представлены налоговому органу первичные налоговые декларации, согласно которым в целях налогообложения доходы от реализации  определены налогоплательщиком в сумме 20 925 670 640 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации, определены в сумме 16 498 936 725 руб., внереализационные доходы составили 489 811 512 руб., внереализационные расходы – 2 085 260 148 руб. Итого налоговая база, с учетом доходов от долевого участия в других организациях и убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, подлежащего учету в налоговом периоде 2003 год, составила 2 817 586 416 руб., в том числе налоговая база, приходящаяся на долю Курского филиала общества по структурному подразделению Мантуровский УЭС, составила  1 546 456 руб. С указанной доли налоговой базы обществом по месту нахождения его структурного подразделения был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 30 929 руб. Сумма налога, фактически уплаченная в бюджет, составила 28 116 руб.

По структурному подразделению Солнцевский УЭС налоговая база составила 1 031 392 руб. С указанной доли налоговой базы обществом по месту нахождения его структурного подразделения был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 20 628 руб. Сумма налога, фактически уплаченная в бюджет, составила 27 663 руб.

По структурному подразделению Тимский УЭС налоговая база составила 1 519 122 руб. С указанной доли налоговой базы обществом по месту нахождения его структурного подразделения был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 30 382 руб. Сумма налога, фактически уплаченная в бюджет, составила 32 377 руб.

По структурному подразделению Тимский кабельный участок налоговая база составила 260 826 руб. С указанной доли налоговой базы обществом по месту нахождения его структурного подразделения был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 5 217 руб. Сумма налога, фактически уплаченная в бюджет, составила 5 356 руб.

За 2004 год  акционерным обществом 01.03.2005  были представлены налоговому органу первичные налоговые декларации, в которых  доходы от реализации в целях налогообложения определены в сумме 25 019 326 606 руб., расходы, связанные с реализацией – в сумме 20 740 567 995 руб., внереализационные доходы – в сумме 1 294 299 593 руб.,  внереализационные расходы – в сумме  3 679 277 111 руб., налоговая база для исчисления налога, с учетом доходов, исключаемых из налогооблагаемой прибыли и доходов от операций с ценными бумагами, составила  2 139 398 982 руб., в том числе налоговая база, приходящаяся на долю Курского филиала по структурному подразделению Мантуровский УЭС -  929 478 руб. Сумма налога, исчисленная с данной налоговой базы к уплате в бюджет, составила 18 590 руб. Фактически в бюджет был уплачен налог в сумме 9 113 руб.

По структурному подразделению Солнцевский УЭС налоговая база составила 804 150 руб. Сумма налога, исчисленная с данной налоговой базы к уплате в бюджет, составила 16 083 руб. Фактически в бюджет был уплачен налог в сумме 7 618 руб.

По структурному подразделению Тимский УЭС налоговая база составила 993 572 руб. Сумма налога, исчисленная с данной налоговой базы к уплате в бюджет, составила 19 871 руб. Фактически в бюджет был уплачен налог в сумме 9 980 руб.

По структурному подразделению Тимский кабельный участок налоговая база составила 192 331 руб. Сумма налога, исчисленная с данной налоговой базы к уплате в бюджет, составила 3 847 руб. Фактически в бюджет был уплачен налог в сумме 1 846 руб.

При этом, при расчете налоговой базы за 2003-2004 годы обществом не были учтены произведенные им расходы на приобретение программного обеспечения по следующим договорам:

   - договоры № 1-50/ТС/5254/04-ДО от 08.12.2004, №1-43/ТС/4942/04-ДО от 11.11.2004   на оказание информационно-консультационных услуг СУБД  Orance версии 9i и на предоставление методических материалов в соответствии с программой, №1-22/ТС/3950/04-ДО от 23.04.2004  с учетом дополнительного соглашения №1/4339/04-ДО от 30.06.2004 на разработку специализированных курсов для специалистов заказчика с обществом с ограниченной ответственностью «Телеком-Софт»;

   - договор № М 19-10-04/4918/04-ДО от 07.10.2004 на оказание услуг по организации участия работников общества в консультационном семинаре «Методические вопросы внедрения ОРАКЛ»с закрытым акционерным обществом «АйЭмДжи»;

   - договоры № 2324/03-ДО от 29.05.2003  на поставку программного обеспечения,  № 3287/03-ДО от 17.12.2003 с учетом дополнительного соглашения № 1/3581/04-ДО от 30.01.2004 на оказание услуг по разработке стратегий внедрения единой системы управления предприятием Oracle e-BS, № 176/06-2004-С/4778-ДО от 27.09.2004 о расширении функциональных возможностей программных продуктов в объеме, выпускаемом компанией ОРАКЛ,  с закрытым акционерным обществом «Открытые технологии 98»;

   - договор № ТД-8-04/4165/04-ДО от 31.03.2004 на приобретение программного обеспечения Oracle E-BS с некоммерческим партнерством «Центр исследования проблем развития телекоммуникаций».

Оказанные услуги (выполненные работы) по перечисленным договорам были переданы заказчику – акционерному обществу «Центр-Телеком» по актам сдачи-приемки услуг (выполнения работ) в 2003-2004 годах. В этих же периодах  обществом была произведена оплата оказанных услуг (выполненных работ).

Всего сумма понесенных акционерным обществом по указанным договорам расходов, связанных с приобретением и внедрением программного обеспечения и неисключительных прав на него, в 2003 году составила 919 517 063 руб. 19 коп., в 2004 году – 128 754 153 руб. 68 коп.

Причиной невключения данных расходов в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль в тех периодах, когда они фактически были понесены, явилось, как указал налогоплательщик, отсутствие правовой определенности по вопросу налогового учета расходов на приобретение и внедрение программных продуктов.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Из буквального содержания приведенных норм следует, что налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется как разница между доходами, полученными от реализации продукции, и расходами, понесенными в целях приобретения указанной продукции.

Соответственно, налогоплательщик для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль должен правильно отражать полученные им доходы и произведенные расходы в своей бухгалтерской и налоговой документации. 

В силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для учета расходов (затрат) для целей налогообложения они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, целью которых является получение доходов, а следовательно, они должны удовлетворять принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253  Налогового кодекса расходы, связанные с производством и  (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы,  расходы на оплату труда,  суммы начисленной амортизации,  прочие расходы.

Пунктом