Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2010 по делу n А35-2632/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

налогового органа, согласно которым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он должен установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

При этом решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика и установление наличия недоимки по налогам.

Учитывая вышеизложенное, в случае, если недоимка по уплате налога устанавливается налоговым органом в результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации, в силу статьи 69, пункта 2 статьи 70 и статей 100, 101 Налогового кодекса, требование об уплате налога и соответствующих пеней выставляется налогоплательщику на основании решения налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки декларации, и направляется налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

При использовании иных форм контроля, не сопряженных с налоговой проверкой, основанием направления требования налогоплательщику является документ о выявлении недоимки. Форма такого документа утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@ «О выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента».

Следует отметить также, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006  № 267-О, деятельность уполномоченных органов, каковым является централизованная система налоговых органов Российской Федерации, по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом - налоговый контроль, является  элементом правового механизма, гарантирующего исполнение названными  лицами  конституционной обязанности по уплате налогов.

В силу указанного, полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством, носят публично-правовой характер и, следовательно, налоговый орган при осуществлении налогового контроля не вправе отказаться от использования именно той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства.

Следовательно, так как взаимосвязанные  положения пунктов второго и третьего статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, данных в определении от 12.07.2006  № 267-О, предполагают, что налоговый орган в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации обязан в течение трех месяцев провести ее камеральную проверку, по итогам которой в необходимых случаях составить акт камеральной проверки и вынести соответствующее решение, основанием направления налогоплательщику требования об уплате недоимки в данном случае является именно решение, принятое по результатам такой проверки, вступившее в  силу.

Пунктом 4 статьи 69 Налогового кодекса определены требования к содержанию требования об уплате налога. Так, требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Отсутствие в требовании указаний на размер недоимки и основания ее возникновения, дату, с которой начинается начисление пени, и ставку пени, не позволяет сделать вывод, что досудебное урегулирование в порядке, предусмотренном статьей 69 Налогового кодекса, осуществлено.

Исходя из положений приведенных норм, а также части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса, требование об уплате недоимок и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), пеней или направлено с существенными нарушениями статьи 69 Налогового кодекса. Данная правовая позиция изложена в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.08.2004  №  79.

На основании статей 143, 146 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному  налогу.

Статья 173 Налогового кодекса обязывает налогоплательщиков налога на добавленную стоимость по итогам каждого налогового периода исчислять  сумму налога, подлежащую уплате ими в бюджет, как уменьшенную на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, общую сумму налога, исчисляемую в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Налогового кодекса.

По общему правилу, установленному статьей 163 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 г.) налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признавался календарный месяц. Для налогоплательщиков  с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливался как квартал.

В силу пункта 5  статьи  174 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При этом уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса,  производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 174 Кодекса).

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Из материалов дела следует, что предприниматель Мищенко Людмила Владимировна, состоящая на налоговом учете в качестве налогоплательщика в межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области, в 2005-2006 годах осуществляла  торговлю  углем на принадлежащем ей угольном складе как по договорам розничной купли-продажи для бытовых нужд населения и для организаций коммунально-бытовой сферы и учреждений образования, так и на основании договоров поставки, заключаемых с другими предпринимателями.

В связи с осуществляемым видом деятельности предприниматель применяла режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду деятельности «розничная торговля», представляла налоговому органу по месту налогового учета налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход, исчисляла и уплачивала в бюджет названный налог.

В 2009 году, придя к выводу о том, что деятельность по реализации угля на основании  договоров поставки № 1 от 14.01.2005, № 116 от 28.04.2005  и № 12/1 от 19.07.2005, заключенных с индивидуальным предпринимателем Омельченко С.М. (покупатель), не является розничной торговлей, подпадающей под режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, предприниматель Мищенко представила в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 2005-2006 годы, в том числе:

   -по декларациям за первый и второй  кварталы 2005 года,  второй квартал 2006 года налог был исчислен  к возмещению из бюджета в суммах соответственно 84 217 руб., 25 609 руб. и  61 017 руб.;

   -по декларациям  за третий и четвертый  кварталы 2005 года,  первый, третий и четвертый кварталы 2006 года налог был исчислен к уплате в бюджет в суммах соответственно 32 803 руб. и 32 085 руб.,  48 471 руб.,  93 549 руб. и 75 908 руб.

 Согласно протоколам входного контроля, декларация за первый квартал 2005 года была принята налоговым органом 27.02.2009, за второй, третий и четвертый кварталы 2005 года, первый-четвертый кварталы 2006 года  – 24.02.2009.

До представления налоговых деклараций  предпринимателем была произведена уплата налога в суммах 3 532 руб., 36 064 руб. и 75 908 руб.  по платежным поручениям №№ 11, 12, 13 от 19.02.2009 с указанием в графах «Назначение платежа» платежных поручений сведений о том, что платежи произведены соответственно  за первый, третий и четвертый кварталы 2006 года.

Кроме того, по платежному поручению № 14 от 19.02.2009  была произведена уплата  пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 40 000 руб.

Учитывая, что ранее 24.02.2009  сведений о наличии у предпринимателя Мищенко Л.В.  обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость за 2006 год, полученных в результате осуществления каких бы то ни было мероприятий налогового контроля, у налогового органа не имелось, следует сделать вывод, что основанием для направления ей требования № 2018 от 20.03.2009 об уплате налога на добавленную стоимость за третий квартал 2006 года в сумме 41 407 руб. по сроку уплаты  20.10.2006  и пеней за несвоевременную уплату данного налога в сумме 967 руб. 29 коп. явились представленные ею же налоговые декларации, в том числе декларация за третий квартал 2006 года.

В то же время,  из материалов дела следует, что на указанный момент камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком деклараций, в том числе налоговой декларации за третий квартал 2006 года, проведена не была.

Как усматривается из акта камеральной проверки № 08-47/372 от 02.06.2009,  камеральная проверка налоговой декларации за третий квартал 2006 года начата налоговым органом 20.02.2009 и окончена 20.05.2009. Решение № 326 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки принято руководителем налогового органа 06.07.2009.

Следовательно,  оспариваемое требование № 2018 от 20.03.2009 с предложением уплатить налог на добавленную стоимость за третий квартал 2006 года и соответствующую ему сумму пеней было выставлено инспекцией ранее даты составления акта камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2006 г. (02.06.2009 г.), даты вынесения по нему решения о привлечении к ответственности (06.07.2009 г.) и даты вступления его в силу, что является прямым нарушением пункта 2 статьи 70 Налогового кодекса, в соответствии с которым требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Необходимо также отметить, что в ходе камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2006 года, исходя из содержания акта проверки № 08-47/372 от 02.06.2009 и решения № 326 от 06.07.2009, инспекцией не была выявлена недоимка по уплате налога на добавленную стоимость за третий квартал 2006 года, что также свидетельствует об отсутствии оснований для направления налогоплательщику требования об уплате налога и пеней.                            

В свою очередь, само спорное требование № 2018 не позволяет проверить обоснованность начисления указанных в нем сумм налогов и пеней, поскольку не содержит подробные данные об основаниях взимания налога, периоде просрочки, размере процентной ставки, исходя из которой начислены пени, что не соответствует