Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 по делу n А64-3060/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

на­личия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, реше­ния, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послужив­ших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых дей­ствий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или со­вершили действия (бездействие).

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, дово­ды, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и ре­зультаты проверки этих доводов.

Вместе с тем, нашедшие отражение в оспариваемом решении выводы налогового органа о завышении Обществом прямых расходов на суммы, приходящиеся на нереализованную в текущих периодах продукцию, не мотивированы  ссылками на конкретные первичные учетные документы, Инспекцией не приведен с соответствующим  документальным подтверждением анализ используемых количественных показателей. Также данное решение не содержит убедительных мотивов, по которым Инспекцией отклонены возражения Общества и представленные расчеты спорных расходов с указание на допущенные ранее ошибки при их исчислении.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999   №14-П).

При этом суд первой инстанции, оценивая правомерность доводов заявителя, пришел к выводу о том, что в соответствии со ст.318 НК РФ и учетной политикой ОАО «Искож» сумма прямых расходов Общества  на реализованные то­вары за 2005 равна 25847838,75 руб., 2006 – 45736936,76 руб., 2007 – 61227571,6 руб., что подтверждено представленными налогоплательщиком расчетами налоговой базы по налогу на при­быль за 2005-2007г.г. (в размере по производственным участкам общества), первичными учетными документами, данными бухгалтерского и налогового учета).

Так, из представленных Обществом документов следует, что общая сумма расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, за 2005 год составила 43 892 626 руб., в том числе прямые расходы – 25 847 839 руб., косвенные и прочие расходы 18 044 787 руб.

Сумма прямых расходов определена Обществом на основании п.4 приказа № 212 от 30.12.2004 г., приложения №2 «Учетная политика ОАО «Искож» для целей налогообложения» и приказа №181 от 19.10.2005 г. «Дополнение к приказу №212 от 30.12.2004 г.

Размер прямых расходов за 2005 год подтверждается имеющимися в материалах дела аналитическим регистром «прямые расходы на ТВ» (т.7 л.д. 66, т.8 л.д.146); справкой «Расшифровка по заработной плате» (т.8 л.д. 148-155, т.7 л.д.23-46); журналом-ордером по начислению амортизации (т.8 л.д. 139-143, т.7 л.д. 47-49); пересчетом остатков готовой продукции (т.9 л.д.. 1-23); калькуляцией и сводной ведомостью т.6 л.д. 1-4, т.4 л.д. 103-151, 1-52); производственными отчетами, отчетами о движении сырья и сводными ведомостями (т.3 л.д. 124-168, 51-74, т.2 л.д.. 126-149, т.1 л.д. 155-178); расчетом ТВ ТНП и ширпотреба с выделением сырья и металлоконструкций за год т.6 л.д. 63-84,  112-137, т.7 л.д. 126-137,  т.8 л.д. 156).

Сумма косвенных и прочих расходов за 2005г. в размере 18 044 787  руб. также подтверждается данными  сводных ведомостей и калькуляции по ППТ, по  ТНП и ширпотребу, по основной продукции (т.6 л.д. 1-14, 63-84, т.4 л.д. 103-151, т. 5 л.д. 1-52);  а также оборотами по сч. 20-е «ремонт тентов», по сч. 26  общехозяйственные расходы, по сч. 91 - прочие расходы (т.8 л.д. 65-138), налоговыми регистрами по расходам, корректирующим налоговую базу (включая проценты  по кредитам, убытки по выбывшим основным средствам, разницу в амортизации, не принимаемые расходы при налогообложении) (т.8 л.д. 57-61, аналитическими регистрами (т.8, л.д. 146, 156).

Применительно к 2006г.  сумма расходов, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, составила 69792072 руб., в том числе прямые расходы –45736937 руб., косвенные и прочие расходы 24055135 руб.

Аналогичным образом, прямые расходы в указанном размере определены Обществом на основании п. 4 приказа № 212 от 30.12.2004г. приложения № 2 «Учетная политика ОАО «Искож» для целей налогообложения» и приказа № 181 от 19.10.2005г. (т.7 л.д. 56-59, т.8 л.д. 24-46) и подтверждаются аналитическим регистром «прямые расходы на ТВ» (т.7 л.д. 65,т.8 л.д. 146); справкой «Расшифровка по заработанной плате» (т.8 л.д.148-155, т.7 л.д. 23-46;  журналом- ордером по начислению амортизации (т.8 л.д. 139-143, т.7 л.д. 50-52); пересчетом остатков готовой продукции (т.9 л.д. 24-29); калькуляцией и сводной ведомостью (т.5 л.д. 53-125, т.6 л.д. 16-37, 85-98); производственными отчетами, отчетами о движении сырья и сводными ведомостями (т.2 л.д. 28-51, 77- 101, т.3 л.д. 1-24. 75-99,т.4 л.д. 1-38); расчетом ТВ ТНП и ширпотреба с выделением сырья и металлоконструкций за год (т.6 л.д. 138-169. т.7 л.д.  122-125).

Косвенные и прочие расходы за 2006г. в сумме 24055135 руб. подтверждены данными сводных ведомостей и калькуляции (т.5 л.д. 53-125, т.6 л.д. 15-37. 85-98), оборотами по счетам 20, 26, 91 (т.8 л.д. 65-138), налоговыми регистрами по расходам, корректирующим налоговую базу (т.8 л.д. 57-61), аналитическими регистрами (т.8 л.д. 147), расшифровкой ТНП и ширпотреба с выделением стоимости сырья и металлоконструкций (т.9 л.д. 24-29).

В 2007г.   сумма расходов по данным налогоплательщика составила 88757400 руб., в том числе сумма прямых расходов -  61227571 руб., сумма косвенных и прочих расходов – 27529829 руб.

Размер прямых расходов определен налогоплательщиком на основании данных аналитического регистра «прямые расходы на ТВ» (т.8 л.д. 146); справкой «расшифровка по заработанной плате» (т.8 л.д.148-155, т.7 л.д. 23-46);  журналом- ордером по начислению амортизации (т.8 л.д. 139-143, т.7 л.д. 53-55); пересчетом остатков готовой продукции (т.9 л.д. 30-38); калькуляцией и сводной ведомостью (т.5 л.д.126-193, т.6 л.д. 38-62, 99-111); производственными отчетами, отчетами о движении сырья и сводными ведомостями (т.2 л.д. 53-76, 102- 125, т.3 л.д. 25-50. 101-123, т.4 л.д. 30-102); расчетом ТВ ТНП и ширпотреба с выделением сырья и металлоконструкций за год (т.7 л.д. 1-22. т.7 л.д.  118-121,т.9 л.д.30-38).

Сумма косвенных расходов за 2007г. подтверждается данными таких первичных документов: сводных ведомостей и калькуляции (т.5 л.д. 127-193, т.6 л.д. 38-62, 99-111), оборотами по счетам 20, 91 (т.8 л.д. 65-138), налоговыми регистрами по расходам, корректирующим налоговую базу (т.8 л.д. 57-61).

Доказательств недостоверности представленных налогоплательщиком данных налоговым органом не представлено.

Также не нашла документального подтверждения позиция налогового органа о неправомерном учете налогоплательщиком прямых расходов в нарушение закрепленного в п. 2 ст. 318 НК РФ правила об отнесении прямых расходов к расходам текущего (отчетного) налогового периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Вместе с тем, признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции о доначислении ОАО «Искож» по рассмотренным основаниям соответствующих сумм налога, начислении пени за его несвоевременную уплату и применении налоговой ответственности в полном объеме, Арбитражным судом Тамбовской области не было учтено следующее.

В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

Из представленного налогоплательщиком расчета налогооблагаемой прибыли применительно к периоду 2005 – 2007 годы (т.9 л.д.59-60) усматривается, что налоговая база по налогу на прибыль организаций, исчисленная с учетом фактических расходов налогоплательщика за 2005 г. (25 847 839 руб. – прямые расходы,  18 044 787 руб. косвенные и прочие расходы), составила 419696 руб..

Подлежащий уплате в соответствующие бюджеты налог на прибыль за 2005 г. соответственно составил 100727 руб. (419696 * 24%).

Согласно данных налоговой декларации за 2005 г. налогооблагаемая прибыль отражена налогоплательщиком в сумме 1169965 руб., исчисленный с данной суммы прибыли налог на прибыль за 2005 г. в сумме  280792 руб. уплачен Обществом в соответствующие бюджеты полностью, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями, выписками из лицевого счета, а также справкой Инспекции.

Таким образом, неправильное определение сумм прямых, косвенных и прочих расходов при расчете налога на прибыль за 2005 г. не привело к его неуплате, поскольку налог фактически уплачен в большей, чем причиталось сумме, переплата по налогу составила 180065 руб. (280792 – 100727).

Аналогичным образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций, исчисленная с учетом фактических расходов налогоплательщика за 2006 г. (прямые расходы – 45 736 937 руб., косвенные и прочие расходы 24 055 135 руб.) составит 5365245 руб., исходя из чего сумма налога на прибыль за указанный период, подлежащая уплате в бюджет, должна быть определена в размере 1287659 руб. (5365245 *24%).

Вместе с тем, налогооблагаемая база по данным налоговой декларации Общества  за 2006г. отражена в размере 3725748 руб., сумма исчисленного и уплаченного налога на прибыль за 2006г. составила 894179 руб. (3725748 *24%).

Тем самым, в результате допущенных Обществом ошибок при определении соответствующих сумм расходов применительно к исчислению налогооблагаемой прибыли за 2006г., Обществом была занижена  налоговая база по налогу на прибыль, что, в свою очередь, привело к возникновению у налогоплательщика обязанности по доплате в бюджет по итогам 2006г. суммы налога, которая, с учетом переплаты в предыдущем налоговом периоде, составит 213414 руб. ((1287659 – 894179) -  180065).

Сумма налогооблагаемой прибыли Общества за 2007г., исходя из уточненного расчета фактических расходов (прямые расходы -  61227571 руб., косвенные и прочие расходы – 27529829 руб.), составит 818436 руб., налог на прибыль за указанный период, подлежащий уплате в бюджет,  - 196424,6 руб. (818436*24%).

Тогда как по данным налоговой декларации налоговая база по налогу на прибыль за 2007г. исчислена в размере 1892229 руб., налог на прибыль в сумме 454135 руб. (1892229 *24%) исчислен и уплачен налогоплательщиком в соответствующие бюджеты, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что допущенные налогоплательщиком ошибки при определении уменьшающих налогооблагаемую базу расходов при расчете налога на прибыль за 2007 г. не привели к его неуплате за данный период, поскольку налог фактически уплачен в большей, чем причиталось сумме, переплата по налогу составила 257710  руб. (1892229 – 196424,6).

  Вместе с тем, устанавливая фактические налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль организаций применительно к проверяемому в ходе проведенной выездной налоговой проверки периоду – 2005-2007г.г., суд апелляционной инстанции учитывает, что наряду с обязанностью по доплате  в бюджет 213414 руб. налога за 2006г., у Общества возникает переплата по данному налогу в следующем налоговом периоде  в 2007г. в сумме, превышающей имеющуюся задолженность (257710  руб.)

При этом,  учитывая, что нормами  ст. 78 НК РФ предусмотрено самостоятельное осуществление налоговым органом  зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения имеющейся недоимки, у налогоплательщика не возникает задолженности по налогу на прибыль организаций по итогам всего проверяемого периода - 2005-2007гг., в результате чего предложение Инспекции в оспариваемом решении об уплате налога по итогам проведенной проверки, включая, в том числе и 2006 год, является необоснованным.

Однако, оценивая данные обстоятельства применительно к правомерности применения налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2006г. и начисления пени за несвоевременную уплату налога за данный период,  суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В силу ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, налогоплательщик должен уплатить пеню.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п.2 ст. 75 НК РФ).

Согласно п.3, 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде