Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2010 по делу n А36-2084/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

с главой 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статьей 9 Федерального закона Российской Федерации № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

В частности, унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, к которым относятся акт о приемке выполненных работ формы КС-2  и справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. № 100 «Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

Согласно утвержденной форме, обязательными реквизитами акта о приемке выполненных работ  формы КС-2 являются: наименование инвестора, заказчика, подрядчика, наименование стройки или объекта, ссылка на договор подряда, указание сметной (договорной) стоимости работ, наименование выполненных работ, их количество и общая стоимость выполненных работ.

 Акт о приемке выполненных работ формы КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ, подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости. Справка по форме  КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику или генподрядчиком заказчику (застройщику).

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 1 и пункта 5 статьи 8 данного Федерального закона бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Согласно пункту 1 статьи 10 Федерального закона № 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

При этом налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 23 и пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В свою очередь, Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налоговым органам широкий круг полномочий, реализуемых в ходе проведения выездных налоговых проверок.

В частности, при проведении проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Налогового кодекса (пункт 12 статьи 89 Налогового кодекса).

Пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки общество «Евроремстрой» не представило налоговому органу документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, вследствие их неосторожного уничтожения.

Однако, как указывает налогоплательщик и подтверждено материалами дела, обществом предпринимались попытки к восстановлению утраченных документов. Часть документов за период 2005 – 2006 г.г. представлены контрагентами общества с ограниченной ответственностью «Евроремстрой»: индивидуальным предпринимателем Сухопаровой В.Ю., обществом с ограниченной ответственностью «Елецжелезобетон-Т», ФГУП «Росспиртпром», МУЖЭРП, открытым акционерным обществом «ЦентрТелеком», открытым акционерным обществом «Липецкоблгаз», обществом с ограниченной ответственностью «Техноресурс». По иным контрагентам, согласно письму общества с ограниченной ответственностью «Евроремстрой», восстановить документы не удалось.

В связи с тем, что налогоплательщиком был нарушен установленный порядок ведения учета, и, как следствие, им в ходе проверки не были представлены регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные бухгалтерские документы, необходимые для проведения проверки и установления  его налоговых обязанностей, налоговый орган, руководствуясь нормой подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, произвел расчет налога на прибыль организаций за 4 квартал 2005 г. и за 2006 г. на основании документов, полученных:

   -в результате истребования документов путем направления поручений в инспекции Федеральной налоговой службы России;

   -путем выставления требований «О предоставлении документов» предприятиям г. Ельца;

   -в результате изъятия документов сотрудниками МОРО № 1 ОРЧ (по линии НП) УВД по Липецкой области, а именно: кассовых и банковских документов, путевых листов, справок общества о выданной зарплате, ведомости на выдачу зарплаты за 2005 г., товарных и кассовых чеков.

Все изъятые и полученные в ходе истребования документы касались исключительно налогоплательщика и были проверены инспекцией сплошным методом: кассовые и банковские документы, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, сметы, договоры, путевые листы, товарные и кассовые чеки, накладные, счета-фактуры. Выборочным методом были проверены справки о доходах формы 1-НДФЛ, 2-НДФЛ за 2004 – 2005 г.г. и ведомости начисления зарплаты за 2004 – 2005 г.г.

На основании данных документов, полученных в ходе проверки, налоговым органом было установлено, что обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2005 – 2006 г.г. были необоснованно завышены расходы на сумму документально неподтвержденных затрат в размере 15 832 671 руб. (в том числе 734 444 руб. – за 2005 г., 15 098 227 руб. – за 2006 г.) и необоснованно занижен доход от реализации на сумму 6 167 547 руб., из которых 3 841 058 руб. – за 2005 г.,  2 326 489 руб. –  за 2006 г.

Рассматривая возникший спор, суд области пришел к выводу, что налоговый орган производил исчисление сумм налога на прибыль  на основании информации о самом налогоплательщике, добытой при проведении проверки.

Учитывая, что содержание подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса не исключает для налогового органа возможности при использовании расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика  исследовать имеющиеся в наличии у налогоплательщика и других лиц бухгалтерские и иные документы в целях установления сумм доходов либо расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также принимая во внимание, что инспекцией принимались меры по поиску аналогичных налогоплательщиков, то примененный инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Ельцу Липецкой области в рассматриваемой ситуации способ определения налога на прибыль соответствует требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налоговый кодекс, является расчетным методом и обоснованно признан судом области правомерным.

Вместе с тем, судом первой инстанции также установлено, что оснований для доначисления налога на прибыль в указанной в принятом по результатам проверки решении сумме у налогового органа  не имелось, так как при наличии возможности определения расходов общества «Евроремстрой» на основании тех же документов, по которым определены его доходы, налоговым органом произведенные обществом расходы,  связанные с получением доходов, не учтены.

Как следует из материалов дела, в 2005-2006 г.г. обществом с ограниченной ответственностью «Евроремстрой» были заключены муниципальные контракты на выполнение проектных работ, договоры подряда, субподряда, а также договоры на выполнение проектных работ, в которых общество «Евроремстрой» выступает подрядчиком на выполнение строительных и ремонтных работ, на изготовление и ремонт металлоконструкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 2 статьи 753 Гражданского кодекса по государственному контракту на выполнение подрядных работ для государственных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному заказчику, а государственный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

Пунктом 2 статьи 702 Гражданского кодекса установлено, что общие положения о подряде применяются отдельным видам договоров подряда, в том числе к строительному подряду,  к подрядным работам для государственных нужд, если иное не установлено правилами Гражданского кодекса об этом виде договора.

В силу статьи 704 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами. Аналогичная норма  установлена статьей 745 Кодекса, согласно которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Тем самым предполагается, что обязанности заказчика ограничиваются принятием работы и ее оплатой.

В соответствии со статьей 709 Кодекса в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 Гражданского кодекса). Таким образом, исходя из смысла статьи 709 Кодекса, плата по договору подряда должна складываться из понесенных подрядчиком расходов и из его вознаграждения.

Пунктом 3 статьи 709 Гражданского кодекса определено, что  цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

По правилу, установленному пунктом 4 статьи 709 Кодекса, при отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы (смета) считается твердой.

На основании статьи 743 Гражданского кодекса подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

В обязанности заказчика, согласно статьям 720, 753 Гражданского кодекса, входит  организация и осуществление приемки выполненной работы. Пунктом 4 статьи 753 Кодекса установлено, что при выполнении строительных работ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

В силу статей 711, 746 Гражданского кодекса, оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой.

Проанализировав материалы дела, суд области установил, что согласно договорам, заключенным обществом «Евроремстрой» с заказчиками на выполнение строительных и ремонтных работ, обеспечение работ материалами возложено на подрядчика. При этом, договорами допускается приобретение материалов заказчиками с последующей передачей их подрядчику (обществу с ограниченной ответственностью «Евроремстрой»), но только с соответствующим уменьшением сумм оплаты за подрядные работы.

Согласно условиям данных договоров, сметная стоимость подрядных работ определяется в соответствии с проектно-сметной документацией, являющейся неотъемлемой частью данных договоров.

Как установлено