Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2009 по делу n А48-178/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

Банка России от 26.09.2008 г. № 52-03-19/13051/ДСП «Об ограничениях и запретах на осуществление отдельных операций», введенное ограничение на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов не распространяется на принятые МКБ «Евразия-Центр» к исполнению платежные поручения на перечисление средств по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на дату введения ограничения (п.п.3 п.IV).

Как указано выше, платежные поручения №№ 307, 316 предъявлены Обществом в банк именно 26.09.08 г.

Доказательств того, что принятие банком платежных поручений №№ 307, 316 и списание банком денежных средств со счета Общества по данному платежному поручению произошло после получения банком предписания Банка России от 26.09.2008 г., Инспекцией не представлено.

Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, возможные нарушения банком положений предписаний и ограничений Центрального банка Российской Федерации, не могут служить основанием для признания обязанности Общества по уплате налога не исполненной, равно, как и не свидетельствуют о недобросовестности Общества при предъявлении в банк к оплате спорного платежного поручения. Доказательств того, что Общество было осведомлено о наличии вышеуказанного письма Центрального банка Российской Федерации по состоянию на 26.09.2008 г., в материалах дела не имеется.

Суд апелляционной инстанции также не может согласиться с выводами суда первой инстанции о недобросовестности Общества при предъявлении в банк спорных платежных поручений ввиду следующего.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.1998 г. № 24-П, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

В указанном постановлении Конституционным Суда Российской Федерации также отмечено, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично - правовых отношений фактически произошло.

В Определении от 25.07.2001 г. № 138-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетом счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Вместе с тем, закрепленный в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 г. № 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Следовательно, в случае, если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, то есть, недобросовестность налогоплательщика, то пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период, подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) к таким налогоплательщикам применяться не должен, так как из признания налогоплательщика недобросовестным вытекает, что на него не может распространяться правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, он от исполнения данной обязанности уклонился.

С учетом положений статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации и исходя из правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 г. № 24-П и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. № 138-О, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть, когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

В то же время, согласно пункту 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. № 138-О отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы.

Доводы Инспекции недобросовестности Общества со ссылками на то, что на дату предъявления платежных документов в банк Общество знало о неплатежеспособности обслуживающего банка, поскольку о причинах задержки исполнения платежных документов в период с 19.09.2008 клиенты банка были уведомлены, о чем свидетельствует письмо банка от 04.12.2008 № 7972, принятые судом первой инстанции, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Из представленного Инспекцией письма банка  от 04.12.08 г. № 7972 следует, что о причинах задержки исполнения платежных документов начиная с 19.09.08 г. клиенты банка были уведомлены в устной форме через обслуживающего данную организацию экономиста и путем помещения соответствующей информации на стендах операционного зала. В письменном виде уведомление клиентам банка не направлялось.

Вместе с тем, из вышеуказанного письма с бесспорностью не следует, что о фактах и причинах задержки исполнения платежных поручений извещались все клиенты банка, в том числе и Общество.

Кроме того, Инспекцией не представлено доказательств, того, что до клиентов банка и, в частности конкретно до Общества, была доведена информация о том, что платежные поручения, предъявленные в банк после 19.09.2008, вообще не будут исполнены банком.

Сведений, о каких конкретно причинах задержки исполнения платежных поручений уведомлялись клиенты банка, материалы дела не содержат.

В целях установления обстоятельств, связанных с фактом уведомления клиентов банка о задержках исполнения платежных поручений судом апелляционной инстанции в рамках дела №А48-5199/2008 был направлен запрос конкурсному управляющему МКБ «Евразия-Центр» (ЗАО) – государственной корпорации «Агентство по страхованию вкладов» о представлении выписки движения денежных средств по корреспондентскому счету банка за сентябрь 2008 года; о представлении письменных пояснений – каким образом Общество извещалось об исполнении или неисполнении выставленных им платежных документов в сентябре 2008 года, а также о затруднениях Банка по перечислению денежных средств с корреспондентского счета, в связи с их отсутствием.

В представленном представителем конкурсного управляющего МКБ «Евразия-Центр» (ЗАО) ответе указано, что согласно акту приема-передачи документов на государственное хранение по договору от 25.06.2009 № 186 в числе передаваемых документов на архивное хранение находился договор банковского счета № 610 от 09.07.2004 (под описью 13 В № 1862).

Далее из письма представителя конкурсного управляющего МКБ «Евразия-Центр» (ЗАО) следует, что не представляется возможным дать какие-либо пояснения по существу договора банковского счета № 610 от 09.07.2004, заключенного между ООО «Этон-Энергетик-Инвест» и Банком. По указанным же причинам не представляется возможным дать пояснения относительно каких-либо затруднений в исполнении выставленных владельцем счета Банку поручений, поскольку указанные документы (поручения) также переданы конкурсным управляющим в Госархив на основании упомянутого договора архивации документов банка.

Также конкурсным управляющим представлены выписки движения по корсчету Банка в период с 01.09.2008 по 10.10.2008 вместе с выпиской по счету Общества.

Из указанных документов следует, что денежные средства по платежным поручениям Общества №№299, 300 от 19.09.2008, №№302-304 от 24.09.2008, №№305-306 от 25.09.2008, №№307-316 от 26.09.2008 в общей сумме 1 776 978,24 руб. были списаны по счета Общества и зачислены на корреспондентский счет Банка № 47418810700000000689.

Указывая на недобросовестность Общества, суд первой инстанции сослался на то, что Общество открыло новый расчетный счет в Орловском ОСБ № 8595, обратившись с заявлением в банк 24.09.2008 г., тогда как раньше Обществом использовался один расчетный счет № 40702810400000000689 в филиале ЗАО МКБ «Евразия-Центр».

По мнению суда апелляционной инстанции, указанный факт не может свидетельствовать о недобросовестности Общества, поскольку действующее законодательство Российской Федерации не содержит ограничений, касающихся количества расчетных счетов, которые вправе открыть налогоплательщик.

Инспекцией не представлено доказательств того, что обращение Общества с соответствующим заявлением на открытие счета в отделение Сбербанка РФ было обусловлено осведомленностью Общества относительно, того, что его (Общества) платежные поручения на перечисления налогов в бюджет в филиале ЗАО МКБ «Евразия-Центр» заведомо для Общества не будут исполнены.

Выводы суда первой инстанции о недобросовестности Общества по тем основаниям, что платеж по налогу на добавленную стоимость осуществлен Обществом до истечения налогового периода по налогу, то есть до окончания формирования налоговой базы и налоговых вычетов, суду апелляционной инстанции также представляются ошибочными и не основанными на положениях Налогового кодекса Российской Федерации.

Из положений статьи 44 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (подпункт 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Частью 2 п. 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данной статьи и с учетом положений данной статьи.

Пунктом 1 ст. 53 НК РФ определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом РФ

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу п.1 ст.167 НК РФ в целях настоящей главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, момент возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость связывается законодателем с моментом реализации товаров (работ, услуг), а момент определения налоговой базы с датой отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав либо с датой получения оплаты, в том числе частичной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из книги продаж Общества за 3 квартал 2008 г., по состоянию на 26.09.2008 г. у Общества имелись данные о наличии объекта налогообложения и о размере налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что позволило Обществу исчислить налог на добавленную стоимость на основании данных о налоговой базе на момент уплаты налога.

Таким образом, положения ст. 54 НК РФ, а также положения п. 1 ст. 174 НК РФ, предусматривающие уплату налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым