Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2009 по делу n А35-2036/09-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

5, 6 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлены полномочия  руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, согласно которым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он должен установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

При этом решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика и установление наличия недоимки по налогам.

Учитывая вышеизложенное, в случае, если недоимка по уплате налога устанавливается налоговым органом в результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации, в силу статьи 69, пункта 2 статьи 70 и статей 100, 101 Налогового кодекса, требование об уплате налога и соответствующих пеней выставляется налогоплательщику на основании решения налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки декларации.

При использовании иных форм контроля, не сопряженных с налоговой проверкой, основанием направления требования налогоплательщику является документ о выявлении недоимки. Форма такого документа утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 г. № САЭ-3-19/825@ «О выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента».

Следует отметить также, что, согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. № 267-О, деятельность уполномоченных органов, каковыми является централизованная система налоговых органов Российской Федерации,  по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном  Налоговым кодексом  - налоговый контроль,   является  элементом  правового механизма, гарантирующего  исполнение названными  лицами  конституционной обязанности по уплате налогов.

В силу указанного, полномочия налогового органа по осуществлению налогового  контроля, предусмотренные налоговым законодательством, носят публично-правовой характер и,  следовательно, налоговый орган при осуществлении налогового контроля  не вправе отказаться от использования именно той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства.

Следовательно, так как взаимосвязанные  положения пунктов второго и третьего статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, данных в определении   от 12.07.2006 г. № 267-О, предполагают, что налоговый орган в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации обязан в течение трех месяцев провести ее камеральную проверку, по итогам которой составить акт камеральной проверки и вынести в необходимых случаях соответствующее решение, основанием  направления налогоплательщику требования об уплате  недоимки  в данном случае является именно решение, принятое по результатам такой проверки.

Пунктом 4 статьи 69 Налогового кодекса определены требования к содержанию требования об уплате налога. Так, требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Отсутствие в требовании указаний на размер недоимки и основания ее возникновения, дату, с которой начинается начисление пени, и ставку пени, не позволяет сделать вывод, что досудебное урегулирование в порядке, предусмотренном статьей 69 Налогового кодекса, осуществлено.

Исходя из положений приведенных норм, а также части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса, требование об уплате недоимок и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), пеней или составлено с существенными нарушениями статьи 69 Налогового кодекса. Данная правовая позиция изложена в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.08.2004 г.  №  79.

Из материалов дела следует, что предприниматель Мищенко Людмила Владимировна, состоящая на налоговом учете в качестве налогоплательщика в межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области, в 2005-2006 г.г. осуществляла  торговлю  углем на принадлежащем ей угольном складе как по договорам розничной купли продажи для бытовых нужд населения и для организаций коммунально-бытовой сферы и учреждений образования, так и на основании договоров поставки, заключаемых с другими предпринимателями.

В связи с осуществляемым видом деятельности предприниматель применяла режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду деятельности «розничная торговля», представляла налоговому органу по месту налогового учета налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход, исчисляла и уплачивала в бюджет названный налог.

В 2009 г., придя к выводу о том, что деятельность по реализации угля на основании  договоров поставки № 1 от 14.01.2005 г., № 116 от 28.04.2005 г. и № 12/1 от 19.07.2005 г., заключенных с индивидуальным предпринимателем Омельченко С.М. (покупатель), не является розничной торговлей, подпадающей под режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, предприниматель Мищенко представила в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 2005-2006 г.г., в том числе:

   -по декларациям за 1 и 2  кварталы 2005 г.,  2 квартал 2006 г. налог был исчислен  к возмещению из бюджета в суммах соответственно 84 217 руб., 25 609 руб. и  61 017 руб.;

   -по декларациям  за 3 и 4  кварталы 2005 г.,  1, 3 и 4 кварталы 2006 г. налог был исчислен к уплате в бюджет в суммах соответственно 32 803 руб. и 32 085 руб.,  48 471 руб.,  93 549 руб. и 75 908 руб.

 Согласно протоколам входного контроля, декларация за 1 квартал 2005 г. была принята налоговым органом 27.02.2009 г., за 2, 3 и 4 кварталы 2005 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 г.  – 24.02.2009 г.

Учитывая, что ранее февраля 2009 г. сведений о наличии у предпринимателя Мищенко Л.В. неисполненных обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость за 2005 г., полученных в результате осуществления каких бы то ни было мероприятий налогового контроля, у налогового органа не имелось, следует сделать вывод, что основанием для направления ей требования № 1661 об уплате налога на добавленную стоимость в суммах 32 803 руб. по сроку уплаты  20.10.2005 г. и 32 085 руб. по сроку уплаты 20.01.2006 г. явились представленные ею же налоговые декларации, в том числе декларации за 3 и 4 кварталы 2005 г. Об этом же свидетельствует и то обстоятельство, что суммы налога, указанные в акте о выявлении недоимки № 1706 от 27.02.2009 г., в требовании № 1661 от 27.02.2009 г. и в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях за 3 и 4  кварталы 2005 г., идентичны.

В то же время, как это установлено судом, камеральные проверки представленных предпринимателем Мищенко Л.В. деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2005 г., в ходе которых могла быть выявлена недоимка по уплате налога и соответствующих им пеней, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области не проводились, в материалы дела не представлены ни акты камеральных проверок указанных деклараций, ни решения по результатам их проведения. Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Представленные в материалы дела акты камеральных проверок от 02.06.2009 г. № 08-47/370, № 08-47/371, № 08-47/372, № 08-47/373 составлены по результатам  камеральных проверок деклараций за 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 г., а акт выездной налоговой проверки № 09-08/14ДСП от 10.06.2009 г. составлен и решение по нему № 09-08/12ДСП от 06.07.2009 г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» принято по результатам проверки правильности исчисления и своевременности уплаты предпринимателем Мищенко налогов, в том числе, налога на добавленную стоимость, за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г., то есть, данные документы не относятся к спорному периоду (3 и 4 кварталы 2005 г.).

При таких обстоятельствах, довод налогоплательщика о том, что требование № 1661 от 27.02.2009 г. направлено налоговым органом с нарушением требований статей 69 и 70 Налогового кодекса, так как камеральная проверка представленных ею налоговых деклараций за 2005 г. не проводилась, акты камеральных проверок и принятые по ним решения отсутствуют, обоснован, а ссылка налогового органа на то, что основанием направления налогоплательщику спорного требования явился акт о выявлении недоимки № 1709, не основан на нормах налогового законодательства, не предусматривающих иных форм налогового контроля в отношении представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, кроме камеральной проверки.

Однако, как установлено материалами дела, указанное контрольное мероприятие по проверке деклараций по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 г. инспекцией не проводилось.

В свою очередь, само спорное требование № 1661 не позволяет проверить обоснованность начисления указанных в нем сумм налогов и пеней, поскольку не содержит подробные данные об основаниях взимания налога, периоде просрочки, размере процентной ставки, исходя из которой начислены пени, что не соответствует положениям пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В рассматриваемом случае инспекцией не представлено надлежащих доказательств соответствия спорного требования № 1661 об уплате налогов и пени положениям статей 69, 70 Налогового кодекса.

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из