Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2009 по делу n А14-13027/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 4 486 171 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 667 452 руб.

Полагая, что решением налогового органа в указанной части нарушены права и законные интересы налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль организаций в размере 4218185 руб. явился вывод налогового органа о неподтвержденности расходов налогоплательщика в размере 18692381 руб., заявленных последним и учтенных при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2006г.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как установлено пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 9  данного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В соответствии со статьей 17 Федерального закона № 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации (пункт 3 статьи 17 Федерального закона № 169-ФЗ).

Как следует из материалов дела, между ОАО «Юговостокатомэнергостройкомплект» (генподрядчик) и ООО «Атомстрой» был заключен договор подряда от 30.06.2006г, предметом которого являлось выполнение субподрядчиком (ООО «Атомстрой») ремонтно-строительных и строительно-монтажных работ в отношении объекта – жилого дома в п. Шилово. Стоимость работ на момент заключение договора определена сторонами в размере 46 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 7 093 220 руб. 34 коп.(п. 2.1 договора). Конкретный перечень работ договором не установлен.

В ходе проведенной налоговой проверки было установлено, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, ООО  «Атомстрой» учтены расходы в сумме 18 692 381 руб..

Согласно представленным ООО  «Атомстрой» регистрам бухгалтерского и налогового учета (обороты по счетам 20,60,90.2) спорные расходы  в сумме 18 692 381 руб. отражены как расходы по выполнению работ ООО «Строймонтажконструктор» и ООО «ПЕТРОЛТРАСТ».

При этом каких-либо документов (договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы и т.п.), подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения Общества с указанными организациями, налоговым органом в ходе проверки не обнаружено. У налогоплательщика такие документы также отсутствовали.

Учитывая отсутствие у налогоплательщика первичных бухгалтерских документов, подтверждающих спорные расходы, а также, принимая во внимание результаты проведенных мероприятий налогового контроля, в ходе которых налоговый орган получил информацию о том, что за получением лицензии на право осуществления отдельных видов строительной деятельности ООО «ПЕТРОЛТРАСТ» и «Строймонтажконструктор» в Воронежский филиал ФГУ ФЛЦ не обращались, по состоянию на 21.07.2008 в Едином государственном реестре юридических лиц записи о них отсутствуют,  Инспекция пришла к выводу о том, что спорные расходы не имеют документального подтверждения, в связи с чем не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу ст.252 НК РФ.

Из пояснений представителей ООО «Атомстрой» следует, что все строительные работы, предусмотренные договором подряда от 30.06.2006, заключенным с ОАО «Юговостокатомэнергостройкомплект», выполнялись силами Общества без привлечения каких-либо сторонних организаций, а часть расходов ООО «Атомстрой» на сумму 18 692 381 руб. была отражена в регистрах бухгалтерского учета в разделе работ, выполненных силами субподрядных организаций ООО «Петролтраст» и «Строймонтажконструктор», ошибочно. Указанная бухгалтерская ошибка объясняется заявителем тем, что с данными организациями были заключены соответствующие договоры, которые, однако, не исполнялись ни заказчиком, ни планируемыми исполнителями работ.

Оценивая обстоятельства включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли,  спорной суммы в размере 18 692 381 руб. применительно к позиции налогоплательщика о выполнении данных работ собственными силами, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Как следует из анализа  положений налогового законодательства, поскольку налогоплательщик  самостоятельно ведет учет доходов и расходов, определяет базу, облагаемую налогом на прибыль, и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ, а также требованиям Федерального закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При этом суд первой инстанции обоснованно указал, что по отношению к осуществляемому заявителем виду деятельности подлежат применению нормы п.2 ст.253 НК РФ, устанавливающие перечень расходов, связанных с производством и реализацией товаров, к которым относятся материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация оборудования, прочие расходы.

Исходя из осуществляемого заявителем вида деятельности в соответствии со ст.254 НК РФ к материальным расходам налогоплательщика, могли быть отнесены, в частности, следующие затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов,  спецодежды и т.п. ;

- на приобретение топлива, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

 - на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Каких-либо первичных бухгалтерских документов, оформленных в соответствии с требованиями  Федерального закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» подтверждающих несение расходов на приобретение материалов, инструментов, инвентаря, топлива, энергии, необходимых для производства строительных работ собственными силами, налогоплательщиком не представлено.

Применительно к спорной сумме расходов налогоплательщиком также не представлено документов, подтверждающих несение расходов на оплату труда работников, осуществивших выполнение строительных работ собственными силами.

    При этом представители налогоплательщика затруднились объяснить, при каких именно обстоятельствах подобного рода документы были утрачены, не представили доказательств, свидетельствующих о том, что Обществом предпринимались попытки их восстановления в целях документального подтверждения правомерности спорных расходов применительно к осуществлению работ собственными силами и не привели суду объективных причин невозможности своевременного восстановления утраченных документов.

  При этом судом первой инстанции отмечено, что представленные заявителем акты приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ (форма КС-2, КС-3) являются документами, в которых отражается фактический объем выполненных работ и их стоимость. Указанная стоимость предъявляется заказчику для оплаты. Соответственно, названные документы не содержат и не могут содержать информацию о расходах на приобретение использованных материалов, трудозатраты подрядчика. Также сметы работ, предъявленные заявителем, содержат указание на необходимое количество строительных материалов, но не подтверждают расходы заявителя на их приобретение, а также иные затраты заявителя по осуществлению строительных работ.

В соответствии с разъяснением, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Обязанность подтвердить наличие таких обстоятельств, в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу части 5 части 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган.

В то же время, на налогоплательщике лежит обязанность по представлению достоверных документов, подтверждающих обоснованность получения налоговой выгоды, в данном случае, в виде  расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Так как документы, подтверждающие факт несения расходов в сумме 18 692 381 руб. при осуществлении строительных работ собственными силами Обществом не были представлены, то спорные расходы неправомерно  учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2006г., поскольку в отсутствие надлежащих первичных учетных документов указанные расходы не могут считаться документально подтвержденными.

 Оценивая довод заявителя о  необходимости применения в данном случае расчетного метода для оп­ределения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Исчисление налоговым органом налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, согласно абзацу 2 статьи 52 НК РФ,  допускается лишь в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

   Таким образом, указанной нормой определен исчерпывающий перечень оснований использования расчетного метода.

При этом, судом апелляционной  инстанции учтена правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении № 668/04 от 25.05.2004, в соответствии с которой применение расчетного метода суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, возможно не только при полном отсутствии учета доходов и расходов, но и при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, в качестве которой выступают, в том числе расходы налогоплательщика.

    Вместе с тем, применительно к рассматриваемой ситуации, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что доказательств того, что Общество не ведет учет доходов и расходов, объектов налогообложения или ведет его с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, не представлено.

   Более того, в ходе проведенной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены,  в том числе, документы, подтверждающие расходы Общества по выполненным строительным работам на сумму 42543766 руб.

   Так,  в материалах дела имеется соглашение сторон о признании