Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2009 по делу n  А35-5196/08-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

органа государственного пожарного надзора (т.1, л. 42).

В связи с тем, что налогоплательщиком не была обеспечена сохранность документов первичного бухгалтерского учета и, как следствие, им в ходе проверки не были представлены документы, необходимые для проведения выездной проверки, налоговый орган, руководствуясь нормой подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, произвел расчет налога на прибыль организаций за  2004 и 2006 годы и налога на добавленную стоимость за январь-декабрь 2005 года, январь, март-декабрь 2006 года  на основании данных об аналогичном налогоплательщике. В качестве такового Инспекцией выбрано общество с ограниченной ответственностью «БМФ «Мостремстрой».

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что отраслевая принадлежность  Общества «Своя квартира» и аналогичного предприятия ООО «БМФ «Мостремстрой» (г. Брянск) – строительство. Код по ОКВЭД «45.2.» аналогичного предприятия (ООО «БМФ «Мостремстрой») соответствует коду ОКВЭД по основному виду деятельности Общества «Своя квартира».

Исходя из данных об аналогичном налогоплательщике – ООО «БМФ «Мостремстрой», налоговым органом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено занижение Обществом налога на прибыль организаций, подлежащего уплате за 2004 год на сумму 1 815 451 руб., за 2006 год на сумму 719 400 руб.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость была определена Инспекцией исходя из средневзвешенного процента соотношения численности работающих и налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. В результате данного расчета налоговым органом установлено занижение Обществом налога на добавленную стоимость, и сумма налога, подлежащая к доплате, определена за 2005 год в сумме 2 706 425 руб., за 2006 год – 1 892 250 руб.

Вместе с тем, при определении налоговой обязанности налогоплательщика налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии со статьей 30 НК РФ (пункты 3, 4) налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляя  свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных  НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Следовательно, осуществление полномочий налогового органа  реализуется посредством использования  им прав, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Расширительное толкование норм налогового законодательства, а, следовательно, и прав, предоставляемых налоговому органу налоговым законодательством, не допускается.

Из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует, что налоговому органу предоставлено право в определенных случаях определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

 Буквальное толкование приведенной нормы, в том числе с учетом  использованной законодателем грамматической конструкции ее текста, позволяет сделать вывод о том, что употребление законодателем соединительного союза «а также», являющегося синонимом союза «и», свидетельствует о неразрывной связи этих двух источников информации, которыми должен обладать налоговый орган, определяющий суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком, расчетным путем.

То есть,  в случае наличия оснований для применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, определенных в этой норме,  исчисление сумм налогов должно производиться с учетом наличия имеющихся у налогового органа данных и о самом налогоплательщике,  и  об иных аналогичных налогоплательщиках.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Применительно к рассматриваемому делу, апелляционная инстанция считает необоснованным выбор налоговым органом аналогичного налогоплательщика (ООО «БМФ «Мостремстрой») для расчета суммы доначисленного налога на прибыль организаций  и налога на добавленную стоимость по следующим основаниям.

Исходя из представленной письмом от 05.12.2007 УФНС России по Брянской области информации по аналогичному налогоплательщику ООО «БМФ «Мостремстрой» (т. 2, л. 18) при определении аналогичных налогоплательщиков Инспекцией был учтен только основной вид деятельности налогоплательщиков – строительство зданий и сооружений (код ОКВЭД 45.2). При этом иные показатели деятельности сравниваемых предприятий, в том числе, доходы от реализации, расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, внереализационные доходы и расходы, налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная сумма НДС, сумма налоговых вычетов по НДС,   признакам идентичности не отвечают.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что помимо строительства зданий и сооружений (код ОКВЭД 45.2) основными видами деятельности Общества являлись также монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений (ОКВЭД 45.3), аренда строительных машин и оборудования (код ОКВЭД 45.5), подготовка к продаже, покупка и продажа собственного имущества (код ОКВЭД 70.1). Данное обстоятельство указано самим налоговым органом в запросе о предоставлении информации (т. 2, л. 15). Между тем, экономические показатели при осуществлении указанных видов деятельности не аналогичны строительству зданий и сооружений, и непринятие данного обстоятельства требовало соответствующего обоснования, чего Инспекцией сделано не было.

Как следует из оспариваемого Обществом решения Инспекции, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате Обществом, ею использовались показатели  ООО «БМФ «Мостремстрой» за 2004 и 2006 годы. При этом расчет налоговой базы для Общества определен как произведение средней численности Общества за соответствующий год на долю налоговой базы ООО «БМФ «Мостремстрой», приходящейся на одного работающего (отношение налоговой базы и численности работающих) (т. 2, л. 39). Исходя из такого расчета Инспекцией выявлено занижение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, налога на прибыль за 2004 и 2006 годы (занижение рассчитано как разница определенной расчетным путем налоговой базы и показателя налоговой базы, указанного Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий год).

За 2005 год налог на прибыль Инспекцией не исчислен ввиду отсутствия в данном периоде у ООО «БМФ «Мостремстрой» налогооблагаемой базы (последним получен убыток от деятельности).

Оспариваемая Обществом сумма налога на добавленную стоимость за 2005 и 2006 годы, подлежащая уплате Обществом по результатам проведенной выездной налоговой проверки,  была исчислена инспекцией также с использованием данных экономической деятельности ООО «БМФ «Мостремстрой» путем расчета «средневзвешенного процента», определяемого как «процентное соотношение численности работающих, объема реализации и сумм налоговых вычетов» (л. 7 решения Инспекции; т. 2, л. 50).

Исходя из произведенного налоговым органом расчета налога на добавленную стоимость усматривается (т. 2, л. 36-38), что сумма доначисленного налога на добавленную стоимость рассчитана как разница между исчисленной расчетным путем суммы налога на добавленную стоимость («следовало уплатить») и суммы исчисленного расчетным путем налогового вычета по налога на добавленную стоимость («следовало предъявить налоговый вычет по НДС»). Сумма налога, которую следовало, по мнению Инспекции, исчислить Обществу, рассчитана как произведение средней численности Общества за соответствующий год на долю суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной ООО «БМФ «Мостремстрой», приходящейся на одного работающего на указанном предприятии (отношение налога и численности работающих). Сумма исчисленного расчетным путем налогового вычета по налогу на добавленную стоимость определена как произведение средней численности Общества за соответствующий год на долю налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, предъявленного ООО «БМФ «Мостремстрой» за соответствующий год, приходящейся на одного работающего на указанном предприятии (отношение суммы вычета и численности работающих). Определив сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую доплате Обществом за соответствующий год, Инспекцией рассчитаны суммы налога на добавленную стоимость, приходящиеся к доплате за каждый месяц года исходя из процентного отношения налоговой базы Общества, указанной им в налоговых декларациях, к общей сумме реализации (т. 2, л. 36-38).

Определив описанным способом расчетным путем налог на прибыль и налога на добавленную стоимость, подлежащие, по мнению Инспекции, доплате Обществом, налоговый орган не обосновал применение именно использованного метода.

Из анализа имеющихся в материалах дела выписок банка операций по расчетному счету Общества в 2004-2006 году (представлены в материалы дела Инспекцией) следует, что подавляющую часть доли выручки, поступающей Обществу в указанные периоды составляли «взносы за квартиру без НДС», «долевые взносы на строительство» физических лиц за квартиры; в расходной части выписок усматривается оплата лизинговых платежей.

Апелляционная коллегия отмечает, что Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок налогообложения деятельности, связанной с привлечением средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации-застройщика. Так, в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, исчисление налога на прибыль осуществляется организацией-застройщиком  после реализации объекта (многоквартирного дома) на дату получения дохода (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Из содержания статей 39, 146 Налогового кодекса Российской Федерации и норм Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» следует, что передача застройщиком дольщику квартиры в доме, построенном на инвестиционные средства данных дольщиков, не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Между тем, из материалов дела усматривается, что ООО «БМФ «Мостремстрой», принятый налоговым органом в качестве аналогичного заявителю налогоплательщика, имеет иные условия осуществления экономической деятельности. Так, исходя из имеющихся в материалах дела писем ООО БМФ «Мостремстрой» № 294 от 20.10.2008 и № 329 от 18.11.2008,  указанная организация сообщает, что основным видом ее деятельности является строительство и реконструкция мостов, путепроводов  и полигонов производственно-технического назначения; за весь период деятельности финансирование организации осуществляется исключительно за счет бюджетных средств; предприятие при строительстве осуществляет функции только генерального подрядчика и кредитными (заемными) средствами не пользуется; строительство объектов жилого фонда не осуществляло; за период 2004-2007 годы транспорт и механизмы по лизингу не приобретало; исчисление налога на добавленную стоимость осуществляет ежемесячно после подписания актов приемки работ (формы КС-2, КС-3) по фактически выполненным объемам; налог на прибыль исчисляет ежеквартально. Для образца подтверждения взаимоотношений с муниципальными органами к письму приложен муниципальный контракт (т. 7, л. 65, 87-94).

В материалах дела имеется письмо ИФНС России по Володарскому району г. Брянска от 22.12.2008 № 06-24/06231дсп, в котором налоговый орган по месту учета ООО «БМФ «Мостремстрой» подтверждает, что основным видом деятельности ООО «БМФ «Мостремстрой» является производство бетонных и железобетонных работ (строительство мостов) и что строительством жилых домов организация не занимается (т. 7, л. 131).

 Исходя из установленных обстоятельств, апелляционная коллегия полагает, что при вынесении оспариваемого Обществом решения № 16-11/69 от 27.06.2008 Инспекцией не были учтены осуществление Обществом иных видов деятельности по сравнению с ООО «БМФ «Мостремстрой», экономические показатели, характеризующие хозяйственную деятельность каждого из предприятий и влияющие на размер и характер доходов и расходов, связанных с осуществлением такой деятельности.

Фактический анализ аналогичности налогоплательщиков и обоснование сделанного вывода в оспариваемом решении налогового органа не отражен.

Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 судебное разбирательство по настоящему делу было отложено; налоговому органу предложено представить возражения относительно представленных заявителем в материалы дела документов от имени ООО «БМФ «Мостремстрой». Однако каких-либо возражений и доказательств, свидетельствующих об обоснованности сделанного налоговым органом выбора аналогичного налогоплательщика (ООО «БМФ «Мостремстрой») помимо вида деятельности (ОКВЭД 45.2), Инспекцией суду апелляционной инстанции дополнительно представлено не было.

Между тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), но, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в деле документы, пришел к выводу, что в рассматриваемом споре Инспекцией не доказан размер вменяемого Обществу занижения налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, размер доначисленного налога в сумме  1 815 451 за 2004 год и 719 400 руб. за 2006 год.

Учитывая, что судом первой инстанции в результате сделанного вывода о необоснованном неучете налоговым органом  переплаты по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 3 318 023, 32 руб. часть требований налогоплательщика была удовлетворена, в части налога на добавленную стоимость апелляционная коллегия признает необоснованным доначисление в сумме 2 175 331, 70 руб. (за декабрь 2005 года –  283 081, 70 руб., за январь 2006 года – 63 281 руб., за март 2006 года – 44 095 руб., за апрель 2006 года – 11 061 руб., за май 2006 года – 15 596 руб., за июнь 2006 года – 98 166 руб., за июль 2006 года в сумме 358 382 руб., за август 2006 года – 4 849 руб., за сентябрь 2006 года – 198 108 руб., за октябрь 2006 года – 5 880 руб., за ноябрь 2006 года в сумме