Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2009 по делу n А35-8578/08-С15. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Одновременно названным Федеральным законом установлены правила переходного периода.

В частности, в соответствии с пунктом 1 статьи 2  Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ, по состоянию на 01.01.2006 г. налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 г. включительно, определив по результатам инвентаризации дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, и кредиторскую задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006 г., в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно пункту 2 той же статьи Закона № 119-ФЗ, плательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу данного Федерального закона момент определения налоговой базы как день уплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 г. в счет погашения задолженности, указанной в части 1 данной статьи.

Пунктом 7 статьи 2 Закона установлено, что, если дебиторская задолженность не была погашена до 01.01.2008 г., она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

В силу пункта 8 статьи 2 Закона  плательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 данной статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу названного Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость. Если до 01.01.2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006 г., то налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. (пункт 9 Федерального закона от 22.07.2005 г.  № 119-ФЗ).

Следовательно, налогоплательщики, определявшие до 01.01.2006 г. налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по моменту поступления денежных средств от покупателей и не получившие  оплату за отгруженные товары до 01.01.2008 г.,  при представлении налоговой декларации за первый налоговый период 2008 г. обязаны исчислить к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость со всей суммы имеющейся у них дебиторской задолженности независимо от исполнения покупателями товара обязанности по его оплате.

При поступлении денежных средств  в погашение дебиторской задолженности за отгруженные до 31.12.2005 г.   товары  в период с 01.01.2006 г. по 01.01.2008 г. данные денежные средства  включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в периоде их поступления.

При этом, в соответствии  с приказами  Минфина России № 163н от 28.12.2005 г. и № 136н от 07.11.2006 г., при представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2006 и 2007 г.г.   суммы погашенной дебиторской задолженности  должны отражаться по строке 070 декларации.

В соответствии со статьей   176 Налогового кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном названной статьей. Решение о возмещении соответствующих сумм налога принимается налоговым органом после проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации  в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 88 Налогового кодекса установлено, что камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Пунктом 3 статьи 88 Кодекса установлено, что в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 12.07.2006 г. № 267-О, взаимосвязанные нормативные положения пунктов 3 и 4 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки.

Помимо этого, нормой пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса на налогоплательщика возложена обязанность при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Поскольку пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода, то, соответственно, налогоплательщик не лишен возможности в порядке статьи 81 Налогового кодекса представить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, к которому относятся спорные суммы налоговых вычетов.

Таким образом, положения Налогового кодекса не лишают налогоплательщика возможности устранить допущенные недостатки еще до принятия решения, в том числе, путем представления уточненной налоговой декларации.

Судом первой инстанции установлено  и не оспаривается сторонами,  что до 01.01.2006 г.  общество «Эвника» применяло учетную политику «по оплате». По состоянию на 01.01.2006 г. обществом была проведена инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей,  как это установлено пунктом 1 статьи 2  Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ, по результатам которой  была определена дебиторская задолженность за отгруженные, но не оплаченные товары, составившая, как это следует из представленной налоговому органу и  имеющейся в материалах дела  справки о дебиторской задолженности за 2003 – 2005 г.г.,  7 667 429 руб. включая налог на добавленную стоимость  1 169 608 руб.

В течение 2006-2007 г.г. обществом представлялись налоговому органу налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых отсутствовали сведения  о наличии погашенных сумм дебиторской задолженности и об исчислении к уплате в бюджет  налога на добавленную стоимость с этих сумм в соответствующих строках налоговых деклараций.

21.04.2008 г. общество представило в инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Курску декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г., по строке 210 которой им исчислен к уплате в бюджет  налог в сумме 283 909 руб. с налогооблагаемой базы в виде реализации товаров, работ, услуг, а также передачи имущественных прав, составившей 1 577 273 руб.; сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и подлежащей вычету, указанная в строе 340 декларации, составила  312 961 руб.; в итоге сумма налога, исчисленная к уменьшению по строке 360 декларации, составила  29 052 руб.

01.09.2008 г. налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г., согласно которой реализация товаров (работ, услуг) по данным налогоплательщика составила 6 497 821 руб., в том числе, по строке 370 «при погашении дебиторской задолженности» -  6 497 821 руб. С указанной суммы дебиторской задолженности общество исчислило налог на добавленную стоимость в сумме 1 169 608 руб. Сумма налога, подлежащая вычету, по данной декларации исчислена в размере 943 964 руб., сумма налога к уплате составила 225 644 руб.

01.10.2008 г. за тот же налоговый период  общество «Эвника» представило в налоговый орган вторую уточненную налоговую декларацию, на основании которой налоговая база по налогу на добавленную стоимость определена  им в сумме  1 577 273 руб., в том числе по строке 070 «при погашении дебиторской задолженности» - 1 577 273 руб.; сумма исчисленного налога на добавленную стоимость составила 283 909 руб., в том числе по строке 070 – 283 909 руб.; сумма налоговых вычетов указана в размере  312 961 руб. Итого по данной декларации налог  исчислен к возмещению из бюджета в сумме  29 052 руб.

Проанализировав содержание представленных налогоплательщиком  налоговых деклараций за первый квартал 2008 г. в совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что наличие в строке 070 уточненной декларации, представленной 01.10.2008 г., сведений  об исчислении налога  в сумме  283 909 руб.  с налоговой базы в сумме 1 577 273 руб. свидетельствует об исполнении  обществом обязанности по исчислению к уплате в бюджет  налога на добавленную стоимость с суммы дебиторской задолженности 1 577 273 руб.

Одновременно суд области правильно указал, что в отношении остальной суммы дебиторской задолженности  6 090 156 руб. (7 667 429 руб. – 1 577 273 руб.) обязанность по исчислению налога к уплате в бюджет в первом квартале 2008 г.  налогоплательщиком не исполнена.

Довод  налогоплательщика о том, что  данная задолженность включалась в налоговую базу, отраженную в налоговых  декларациях за соответствующие периоды 2006 – 2007 г.г., правомерно не принят судом области во внимание, так как из имеющихся в материалах дела копий  налоговых деклараций,  представленных налогоплательщиком в налоговый орган  за январь-декабрь 2006 г., 1 квартал 2007 г., апрель-декабрь 2007 г., усматривается, что ни в одной из них не заполнена строка 070 с указанием суммы погашенной дебиторской задолженности и исчисленной с  нее суммы налога.

Также не может быть принят  и довод о том, что  фактически суммы, отраженные в строке 020 деклараций, идентичны суммам, ошибочно не отраженным в строке 070 деклараций, и представляют собой суммы  дебиторской задолженности, полученные обществом в 2006 – 2007 г.г., поскольку документальных доказательств указанного довода налогоплательщиком суду не представлено.

Из содержания  деклараций, представленных налогоплательщиком налоговому органу  за январь-декабрь 2006 г.,  1 квартал 2007 г., апрель-декабрь 2007 г., не представляется возможным установить,  что указанные в них в строках 020 суммы реализации товаров (работ, услуг), а также передачи имущественных прав  соотносятся с суммами поступившей налогоплательщику дебиторской задолженности в размере 6 090 156 руб. за  2006 – 2007 г.г., поскольку такие данные  в декларациях отсутствуют.

Иных доказательств (в частности, документов первичного, бухгалтерского, налогового учета) того, что в течение 2006-2007 г.г. налогоплательщику поступила от контрагентов дебиторская задолженность в сумме 6 090 156 руб. и данная  дебиторская задолженность была включена им в указанные налоговые декларации и учтена при исчислении налога на добавленную стоимость, обществом также не представлено.

При установленных обстоятельствах, исходя из положений статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод  суда области о том, что, с учетом исчисленного налогоплательщиком по уточненной налоговой декларации налога в сумме 283 909 руб. с суммы дебиторской задолженности 1 577 273 руб. и  при отсутствии доказательств исчисления налога с сумм поступившей дебиторской задолженности в предыдущих  налоговых периодах, им необоснованно не исчислен к уплате в бюджет  за 1 квартал 2008 г. в порядке  пункта 7 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ налог в сумме  856 647 руб.

Поскольку за налоговый период 1 квартал 2008 г. сумма налога, подлежащая вычету (312 961 руб.), меньше суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет (856 647 руб.),  у налогового органа имелись законные основания для отказа налогоплательщику  в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 29 052 руб.

В силу статьи  75 Налогового кодекса Российской Федерации  в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 283 909 руб., самостоятельно исчисленного налогоплательщиком к уплате в бюджет в 1 квартале 2008 г., им правомерно признано необоснованным доначисление налоговым органом   пеней за несвоевременную уплату данного налога  в сумме 15 250 руб. 46 коп.  Начисление пеней в сумме  43 649 руб. 76 коп.  (58 900 руб. 22 коп. – 15 250 руб. 46 коп.) является обоснованным исходя из наличия у налогоплательщика неисполненной обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога в сумме  856 647 руб.

Рассматривая апелляционную жалобу в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за