Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2009 по делу n  А35-5511/07-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

операций индивидуальных предпринимателей. При проверке Предпринимателем были предъявлены книги учета доходов и расходов за 2004-2005г.г., предусмотренные для учета доходов и расходов объектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения и отчетности. В нарушение п.п. 1 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций Предприниматель Вербилович в расходы включил стоимость всех приобретенных товаров, включая нереализованные, что подтверждается книгами учета доходов и расходов.

Кроме того, в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ, согласно которому, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги, в соответствии с общим режимом налогообложения, Предпринимателем раздельный учет не велся.

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный   налогоплательщиками:   1)   от   источников   в   Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (п. 1). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2). Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой (п. 3).

Статьей 221 НК РФ установлено, что  при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Согласно статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога единого социального налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога единого социального налога.

В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что с 06.02.2004 Предприниматель Вербилович находился на упрощенной системе налогообложения. Ввиду того, что во 2 квартале 2004 года и в 3 квартале 2005 года доход Предпринимателя превысил 15 000 000 руб., им были представлены декларации по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за 2004-2005 годы.

20.06.2006 года Предпринимателю Вербиловичу был возвращен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 380 202 руб., в том числе: за 2004 год в сумме        211 324 руб., за 2005 год в сумме 168 878 руб.

Из материалов дела видно и установлено судом первой инстанции, что в 2004-2005 годах Предприниматель осуществлял розничную торговлю бытовыми электротоварами, радио, аудио и телеаппаратурой, применяя как общий, так и специальный режим налогообложения (ЕНВД).

Таким образом, осуществляя наряду с предпринимательской деятельностью подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, Предприниматель Вербилович  в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ был обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Однако в нарушение приведенной нормы Предприниматель Вербилович ведение раздельного учета не осуществлял.

В то же время судом установлено и не оспаривается налоговым органом, что в ходе  рассмотрения дела в суде первой инстанции  Предпринимателем внесены исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, по восстановленному раздельному учету по операциям, подлежащим налогообложения в общем порядке, и специальном (ЕНВД), и  представлен итоговый документ – расчет, свидетельствующий об отсутствии базы для исчисления налога, т.к. вычеты превысили доходы. Представители Инспекции претензий к расчету по исправленным документам и учету, как по форме, так и по содержащейся информации, не высказали. При этом судом правомерно отмечено, что ответчиком не представлено доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогового органа в ходе проведения проверки реальной возможности исчисления налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.

Помимо этого, суд правомерно указал на то, что налоговым органом при определении суммы дохода Предпринимателя за проверяемый период не выверялись остатки конкретного товара (в т.ч. по видам деятельности), не проверялись остатки товара по периодам, необходимым для определения налоговой базы в 2004-2005 г.г. и расходы, относящиеся к доходам проверяемых налоговых периодов понесенные ранее, не сверялось наличие товара по торговым точкам предпринимателя (по режимам налогообложения), не проверялись цены реализации в соответствии со статьей 40 НК РФ, несмотря на доводы о большом отклонении цен реализации, не проводился анализ по остаткам приобретенного и оплаченного товара ни на начало, ни на конец проверяемого периода,  справка о ценах не подтверждена доказательствами.

Учитывая изложенное, суд первой  инстанции пришел к правильному выводу о том, что примененный Инспекцией метод определения налоговых обязательств Предпринимателя (способом выборки товаров) не позволяет достоверно определить сумму доходов, расходов и налоговую базу за конкретные налоговые периоды.

Доводы Инспекции о невозможности определения остатков товара в связи с тем, что они не фиксировались Предпринимателем на начало каждого налогового периода, правомерно отклонены судом первой инстанции за необоснованностью. Судом установлено, что Предпринимателем Вербиловичем велись реестры остатков товара; такие реестры были составлены по состоянию на 01.01.2004, на 01.01.2005 и на 01.10.2005. Данные, содержащиеся в указанных реестрах, подтверждаются документами: накладными, счетами-фактурами и другими документами. Однако указанным документам налоговым органом не дана оценка в ходе проведения проверки, а сделан вывод об их отсутствии и о невозможности определения остатков товара.

При этом налоговым органом не реализовано право на использование расчетного метода, предусмотренного пунктом 7 статьи 31 НК РФ в целях достоверного  определения налоговых обязательств Предпринимателя.

Ссылка налогового органа на невозможность исчисления доходов и расходов ввиду ведения Предпринимателем учета с нарушением установленного порядка при неприменении расчетного метода и отсутствии доказательств невозможности его применения, правомерно отклонена судом, поскольку свидетельствует о противоречивости действий налогового органа и нарушении прав налогоплательщика. При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что отсутствие книги учета доходов и расходов, само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы.

Судом установлено и не оспаривается налоговым органом, что все документы, подтверждающие полученные Предпринимателем доходы и произведенные расходы, в том числе по предыдущим периодам, были представлены Инспекции по требованию № 15-26/4, врученному Предпринимателю 30.03.2007. Каких-либо претензий к документам, как по форме, так и по содержанию, налоговым органом не заявлено.

Таким образом, учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не установлен надлежащим образом и не доказан размер налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу и за 2004-2005 годы, в связи с чем правомерно признал недействительным решение Инспекции в  части доначисления Предпринимателю налога  доходы физических лиц в сумме 734 926 руб., единого социального налога в сумме 167 596 руб., а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Кроме того, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором отражаются данные, перечисленные в пункте 3 названной статьи.

Пунктом 2 статьи 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В силу пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса  акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений  (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи  101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо,