Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2009 по делу n  А35-2696/08-С8. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

иным способом (кассовый метод).

Из изложенных норм права следует, что доходом в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является только доход в денежной или иной форме, фактически полученный налогоплательщиком, применяющим данную систему налогообложения.

Статьей 346.16 НК РФ предусматривается право налогоплательщика при оп­ределении объекта налогообложения уменьшить получен­ные доходы на расходы, перечисленные в подпунктах 1 – 23 пункта 1 данной ста­тьи.

При этом редакцией данной статьи, действовавшей в 2005 году, в  перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не  включались расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитен­том комиссионеру. С 01.01.2006  данная статья действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005        № 101-ФЗ, включившего в пункт 1 статьи 346.16 подпункт 24, предусматривающий включение в состав расходов расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

В то же время, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) рас­ходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 – 21 пункта 1 данной статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ (в соответствующей редакции) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к материальным затратам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К таким затратам на приобретение работ и услуг относятся, в частности, расходы по договору комиссии.

Аналогичную норму содержит подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, относящий к расходам, уменьшающим полученные доходы, материальные расходы.

Таким образом, расходы на выплату комиссионного вознаграждения соответствуют критериям, предъявляемым к ним статьями 252, 254 и 346.16 Налогового кодекса, в силу чего они могли в 2005 году учитываться налогоплательщиками в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, как материальные расходы.

Факт реального осуществления Обществом хозяйственных операций, Инспекцией не опровергнут, доказательств отсутствия у Общества реальной предпринимательской деятельности Инспекцией не представлено. 

Также Инспекцией не представлено доводов и доказательств, опровергающих факт документальной подтвержденности спорных затрат.

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получе­ния налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением ре­альной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же эконо­мического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогопла­тельщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, ссылки Инспекции на то, что Общество могло  самостоятельно осуществлять торговую деятельность без посредников, как не свидетельствующие о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 ГК РФ).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ). Комитент, в свою очередь, согласно статье 1000 Кодекса, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Таким образом, в силу положений статей 999 и 1000 ГК РФ, переход к комитенту прав и обязанностей по сделке происходит в момент передачи от комиссионера к комитенту исполненного по договору комиссии.

Следовательно, комитент, как и любой налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения,  обязан определять сумму выручки в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, кассовым методом, то есть в момент поступления от комиссионера денежных средств на его расчетный счет или в кассу, либо иного имущества, передаваемого в счет исполнения договора комиссии.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что суммы дебиторской задолженности в размере 1 791 300, 41 руб. за 2005 год и 2 457 681, 02 руб. за 2006 год не были получены Обществом  «Эллада» (комитент) от Общества «Элит-Продукт» (комиссионер) на момент проведения  проверки.

Следовательно, у налогоплательщика не имелось обязанности по включению данных сумм в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2005 – 2006 гг., а у налогового органа не имелось оснований для  квалификации действий налогоплательщика при исчислении единого налога как занижение налоговой базы в целях исчисления налога на указанную сумму.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что само по себе поступление денежных средств от продажи комиссионного товара комиссионеру (Обществу «Элит-Продукт») не прекращает автоматически его обязательства перед комитентом (Обществом «Эллада») по передаче выручки за реализованный товар. Пока обязательства комиссионера перед комитентом по передаче ему всего полученного по договору комиссии (в данном случае – денежных средств от продажи комиссионного товара) не будут исполнены, у комитента отсутствует доход для начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Оценивая довод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости сторон договора комиссии, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными су­дами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 разъяснено, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постанов­ления, в частности: невозможность реального осуществления налогоплательщиком ука­занных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объе­ма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; отсутствие необходимых усло­вий для достижения результатов соответствующей экономической деятель­ности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, ос­новных средств, производственных активов, складских помещений, транс­портных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, кото­рый не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном нало­гоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу пункта 10 Постановления № 53 взаимозависимость или аффилированность налогоплательщика с контрагентом может иметь правовое значение лишь при определении действий налогоплательщика, как совершенных без должной осмотрительности и осторожности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Ссылаясь в качестве довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, на то обстоятельство, что учредителями Общества «Эллада» являются общество с ограниченной ответственностью «Группа компаний «Агрохолдинг» и Сельцов Е.А., при этом Общество «Элит-Продукт» косвенно участвует в Обществе «Эллада» через общество с ограниченной ответственностью «ГК «Агрохолдинг», которое является одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью «Курскэкспортхлеб», в свою очередь общество «Курскэкспортхлеб» является одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью «ЧОП «Гвардия», которое является учредителем Общества «Элит-Продукт», налоговый орган не доказал, что данные обстоятельства могли повлиять на результаты существующих между данными сторонами договорных отношений.

В силу пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 НК РФ установлено,