Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2009 по делу n А48-5302/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

этом обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (подпункт 2 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса).

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Пунктом 1 статьи 55 Кодекса установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Частью 2 пункта 1 статьи  38 Налогового кодекса  предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данной статьи и с учетом положений данной статьи.

Пунктом 1 статьи  53 Налогового кодекса  определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются соответствующими главами части 2  Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса налогоплательщиками, находящимися на упрощенной системе налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса «Упрощенная система налогообложения».

В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом, на основании пункта 2 статьи 346.14 Кодекса выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 346.18 Налогового кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В целях главы 26.2 Налогового кодекса в соответствии со статьей 346.17 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счетах в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии со статьей 346.19 Налогового кодекса налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год, а отчетными – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 1 статьи 346.21 Налогового кодекса установлено, что налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (пункт 2 статьи 346.21 Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 346.21 Налогового кодекса налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

При этом ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Таким образом, уплата единого налога при применении упрощенной системы налогообложения  в течение налогового периода осуществляется авансовыми платежами за каждый отчетный период,  входящий в соответствующий  налоговый период. При этом, определяя сроки уплаты авансовых платежей, законодатель использует термин «не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом», представляя тем самым налогоплательщику право произвести уплату авансового платежа по налогу в любой день отчетного периода не позднее указанной даты.

Из изложенного следует, что налоговым законодательством допускается возможность досрочного исполнения обязанности по уплате налога, так же как и возможность  досрочной уплаты авансовых платежей, к каковым относятся квартальные платежи по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В указанной связи вывод суда области о невозможности уплаты  авансового платежа по единому налогу 26.09.2006 г. по причине  не возникновения к указанному моменту  обязанности по его уплате представляется суду апелляционной инстанции ошибочным.

В то же время, данное обстоятельство не может являться основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта  с учетом нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса  обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 Кодекса, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно правовой позиции, изложенной в абзаце 7 пункта 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 г. № 24-П, положение статьи 57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность  налогоплательщика по уплате налога в бюджет считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку в рамках публично-правовых отношений налогоплательщика с государством изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенного для уплаты налога, уже произошло в тот момент, когда с его счета банком были списаны соответствующие денежные средства.

В Определении от 25.07.2001 г. № 138-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетом счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Вместе с тем, закрепленный в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 г. № 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Следовательно, в случае, если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, то есть, недобросовестность налогоплательщика, то пункт  2 статьи  45 Налогового кодекса   (в редакции, действующей в спорный период, подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса) к таким налогоплательщикам применяться не должен, так как из признания налогоплательщика недобросовестным вытекает, что на него не  может распространяться правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, он от исполнения данной обязанности уклонился.

С учетом положений статьи 45 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции  Конституционного Суда, изложенной в Постановлении Конституционного Суда от 12.10.1998 г. № 24-П и Определении Конституционного Суда от 25.07.2001 г. № 138-О, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть, когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

Согласно правовой позиции, изложенной  Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 18.12.2001 г. № 1322/01 при  оценке аналогичной ситуации,  для установления факта добросовестности или недобросовестности налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налога в бюджет судам следует использовать следующие критерии: наличие у налогоплательщиков счетов в других банках, по которым проводятся его операции; непроведение по открытому счету других, кроме уплаты налога, операций; осведомленность налогоплательщика о том, что банк не осуществляет операции по поручению других клиентов либо что его финансовое состояние неблагополучно; формальность зачисления средств на счет налогоплательщика; совпадение даты открытия счета и даты заключения договоров, по которым на него поступают деньги, а также даты направления платежного поручения на уплату налога; отсутствие у банка средств на корреспондентском счете.

Достаточность того или иного критерия и их необходимое количество определяются судом исходя из конкретных обстоятельств дела.

Из письма инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла следует, что у общества ЧОП «ОХРАНА» на момент осуществления спорного платежа  было открыто 2 расчетных  счета:

-№ 40702810900000000817  - в филиале закрытого акционерного общества «МКБ «Евразия-Центр» в г. Орле;

-№ 40702810600000000891 – в открытом акционерном обществе «Орелсоцбанк».

При этом, расчетный счет № 40702810600000000891 в открытом акционерном обществе «Орелсоцбанк» был открыт  24.09.2008 г. и с указанного момента общество ЧОП «ОХРАНА» уведомило о смене платежных реквизитов всех своих контрагентов, в связи с чеи  общества с ограниченной ответственностью «СУ № 5», «МПМК-3», «Техавтоцентр», «Голиаф», оплачивавшие услуги общества ЧОП «ОХРАНА» за август 2008 г. путем перечисления денежных средств на расчетный счет, открытый в филиале МКБ «Евразия-Центр» в г. Орле, оплату за сентябрь 2008 г. в период с 25.09.2008 г. по 02.10.2008 г. перечислили на расчетный счет общества в открытом акционерном обществе «Орелсоцбанк». Изложенное подтверждается выпиской открытого акционерного общества «Орелсоцбанк» о движении денежных средств по счету общества ЧОП «ОХРАНА» за период с 01.01.2008 г. по 12.01.2009 г.

В тоже время, согласно выписке филиала МКБ «Евразия-Центр» в г. Орле о движении денежных средств по счету общества ЧОП «ОХРАНА» №  40702810900000000817 за период с 01.01.2008 г. по 04.12.2008 г.,  денежные средства после 15.09.2008 г. на данный счет общества не поступали. Последняя доходная операция по зачислению денег на данный счет была произведена 15.09.2008 г.  от общества с ограниченной ответственностью «МПМК-3», перечислившего  в счет оплаты охранных услуг за август  2008 г. сумму  25 000 руб. Последняя расходная операция по хозяйственным сделкам произведена обществом ЧОП «ОХРАНА» по этому счету 22.09.2008г. в сумме 3 700 руб. на приобретение курток «ПОЛЮС» в количестве 4-х штук.

При указанных обстоятельствах осуществление  с расчетного счета № 40702810900000000817  в филиале закрытого акционерного общества «МКБ «Евразия-Центр» в г. Орле 26.09.2008 г.  авансового платежа  по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системой налогообложения нельзя признать добросовестной операцией, направленной на реальное исполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности.

На основании пункта 1 статьи 24 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса  налоговые агенты в отношении налога на доходы физических лиц обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в бюджет  сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 2 статьи 223 Кодекса установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В пункте 6 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом, согласно пункту 9 статьи 226 Налогового кодекса уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Подпунктом   1 пункта  1 статьи  6, статьей 14  Федерального закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 г. «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон от 15.12.2001 г. № 167–ФЗ, Закон № 167–ФЗ)