Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2009 по делу n  А35–369/08-С18. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и осуществило услуги по комплексному сопровождению программного обеспечения на общую сумму 2 924 414, 53 руб. (без НДС), а в 2006 году  – на общую сумму 3 645 555, 95 руб. (без НДС), что подтверждается карточками счета 62.1 и 90.1 за 2005 год и 2006 год.

Между ООО «Гарант-Плюс» и ИП Григорьевым были заключены договоры № 10 от 01.04.2005, № 12 от 01.07.2005, № 13 от 01.08.2005., № 14 от 01.09.2005, № 15 от 01.10.2005, № 30 от 01.11.2005, № 31 от 01.12.2005,       № 58 от 11.01.2006, № 64 от 01.04.2006, № 76 от 01.05.2006, № 82 от 01.06.2006, № 90 от 01.08.2006, № 91 от 01.09.2006, № 110 от 01.10.2006,        № 111 от 01.11.2006, № 112 от 01.12.2006, на основании которых ИП Григорьев обязался оказывать Обществу услуги по комплексному обслуживанию и сопровождению программных продуктов, а также по ведению бухгалтерского учета и документооборота в рамках договоров на обслуживание программ фирмы «1С».

По результатам оказанных услуг между ИП Григорьевым и ООО «Гарант-Плюс» составлялись акты выполненных работ.

Стоимость услуг, оказанных в проверяемом периоде ИП Григорьевым Обществу, составила во 2 квартале 2005 года 170 000 руб., в 3 квартале 2005 года – 570 000 руб., в 4 квартале 2005 года – 564 000 руб., в 1 квартале 2006 года – 140 304, 43 руб., во 2 квартале 2006 года – 477 000 руб., в 3 квартале 2006 года – 225 000 руб., в 4 квартале 2006 года – 1 530 000 руб. (включая услуги за 2004 год и 1 квартал 2005 года).

Итого общая стоимость оказанных услуг составила 3 676 733, 43 руб. (в том числе, за 2005 г. – 1 304 000 руб., за 2006 г. – 2 372 733, 43 руб.).

Судом установлено, что ИП Григорьев – в силу дилерского соглашения от 23.10.2001, заключенного с ООО «Дарумсан» (правообладателем программного продукта «1С»), – являлся официальным дилером фирмы «1С» и имел сертификаты: «1С: Бухгалтерия 7.7 – практическое применение типовой конфигурации» от 27.02.2004, «1С: Зарплата и кадры 7.7 – практическое применение типовой конфигурации» от 21.11.2003, «1С: Торговля и Склад 7.7 – практическое применение типовой конфигурации» от 12.05.2004, а также Сертификат официального партнера фирмы «1С» от 21.12.2005.

Судом также установлено, что условиями договора по распространению и внедрению системы программ «1С» от 11.11.2003 (т. 4, л. 98) между Обществом и ООО «Дарумсан», предусмотрена обязанность Общества «Гарант-Плюс»: оказывать услуги по продаже, установке, настройке и сопровождению программных продуктов. Предметом же договоров между Обществом и ИП Григорьевым является исключительно комплексное обслуживание и сопровождение программных продуктов (т. 3, л. 53-102), в связи с чем, заслуживает поддержки вывод суда первой инстанции, что экономическую эффективность деятельности Общества необходимо оценивать в совокупности, не выделяя, как самостоятельную, деятельность по оказанию услуг по обслуживанию и сопровождению программных продуктов.

Вывод о том, что расходы Общества «Гарант-Плюс» на оплату услуг, оказываемых ИП Григорьевым С.А., обусловлены разумными экономическими причинами и целями делового характера, верно обоснован судом тем обстоятельством, что, в штате Общества в проверяемом периоде отсутствовали аттестованные специалисты, необходимые для осуществления основной деятельности. Как следует из вышеуказанного договора от 11.11.2003 с ООО «Дарумсан», Общество обязано по каждому из сопровождаемых программных продуктов, аттестовать не менее двух специалистов (т. 4, л. 98).

Поддерживая вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом отсутствия в действиях Общества экономической выгоды, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Нормы главы 25 Налогового кодекса РФ не требуют рассчитывать финансовый результат по каждой операции, проводимой в рамках основной деятельности налогоплательщика, при этом экономическая обоснованность  понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов от конкретных сделок или в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. 

Довод апелляционной жалобы Инспекции о том, что судом первой инстанции неправомерно приняты во внимание расшифровки работ к договорам, представленные налогоплательщиком в суд, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно пункта 29 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации»  суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и должностными лицами оспариваемых решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (часть 1 статьи 65 АПК Российской Федерации).

В соответствии с конституционными принципами самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия и в целях обеспечения надлежащей судебной защиты прав и свобод законодатель установил в статье 71 АПК Российской Федерации правило, согласно которому арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами и никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Апелляционная коллегия отмечает, что, суд первой инстанции обосновывал сделанные им выводы, основываясь не исключительно на оценке представленной суду Обществам расшифровки работ к договорам, а  оценил совокупность представленных в материалы дела, как налогоплательщиком, так и налоговым органом доказательств, и сделал обоснованный вывод об обусловленности действий Общества разумными экономическими причинами. 

Отклоняя доводы Инспекции о том, что целью заключения договоров между Обществом «Гарант-Плюс» и ИП Григорьевым С.А. является исключительно получение необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции указал на то, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данная позиция суда первой инстанции представляется суду апелляционной инстанции правильной, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно и только на создание благоприятных налоговых последствий.

При этом в силу статей 101 НК РФ, статей 65, 71 АПК РФ обязанность доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган.

В то же время, действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмеша­тельству в хозяйственную деятельность предприятий, в частности к понуждению к заключению договора или прекращению договорных отношений исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых  последствий заключенных сделок. Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении использования организационно-правовых форм её осуществления и используемого режима налогообложения, является исключительной прерогативой самого субъекта предпринимательства, а потому оценка его деятельности с позиции целесообразности и эффективности является нарушением норм гражданского и налогового законодательства.

Имеющиеся в материалах дела документы позволяют сделать вывод о документальном подтверждении Обществом оспариваемых расходов. Претензий к порядку оформления расходов налоговым органом не предъявлено.

Таким образом, исключение затрат по оплате услуг ИП Григорьева из состава расходов Общества по налогу на прибыль является необоснованным.

В апелляционной жалобе Инспекция также в качестве  довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ссылается на взаимозависимость ИП Григорьева С.А. и Общества «Гарант-Плюс», обусловленную тем, что Григорьев С.А., являющийся  индивидуальным предпринимателем, также является директором Общества «Гарант-Плюс».

Данный довод приводился налоговым органом в суде первой инстанции, был исследован судом и обоснованно отклонен.

Проанализировав положения статьи 20 НК РФ, суд сделал правильный вывод, что взаимозависимость лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила для отнесения расходов по работам (услугам), оказанным взаимозависимыми налогоплательщиками. Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации  в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 № 71. Однако, указанное обстоятельство  само по себе не может являться основанием для признания налогоплательщика недобросовестным, и  направленностью заключенных им сделок с взаимозависимым лицом на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, и в случае их отклонения в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога.

При проведении выездной налоговой проверки в отношении заявителя положения статьи 40 НК РФ налоговым органом не применялись.

Запрета на заключение сделок руководителем юридического лица (действующего как орган юридического лица) с самим собой как предпринимателем - физическим лицом действующее законодательство не содержит. Нормы налогового законодательства также не содержат запрета на включение в расходы услуг по таким сделкам, оказанных предпринимателем, при условии их реальности.

В материалы дела, налоговым органом представлены документы, предоставленные при проверке налогоплательщиком: трудовой контракт № 2 от 28.04.2005 с Григорьевым С.А., принятым на работу директором Общества с окладом 1000 руб. (т.1, л. 123), расшифровки работ к договорам об оказании ИП Григорьевым услуг Обществу, подписанные обеими сторонами, (т.2, л.93-113), акты о выполнении услуг по комплексному сопровождению программного обеспечения за соответствующие периоды (т.2, л.114-125). Из содержания указанных документов не следует, что предмет договоров об оказании услуг индивидуальным предпринимателем (являющимся одновременно директором Общества) дублировал должностные обязанности штатного работника – директора.

Таким образом, обосновывая в апелляционной жалобе довод о том, что «фактически по договорам ООО «Гарант-Плюс», заключенным с заказчиками, услуги выполнял Григорьев С.А. (но не как индивидуальный предприниматель, а как директор Общества)», податель жалобы, в нарушение статьи 65 АПК РФ, не доказал, что по договорам между Обществом и ИП Григорьевым последнему фактически предлагалось выполнять обязанности, возложенные на него как на директора, а, следовательно, требовали использования знаний и умений, которыми должен обладать руководитель.

По указанным мотивам суд апелляционной инстанции считает также несостоятельными ссылки налогового органа на такие обстоятельства как: оказание сотрудниками Общества помощи своему директору и на отсутствие фактической возможности у Григорьева как директора оказывать услуги в качестве предпринимателя (кроме того, последний аргумент не основан на нормах трудового законодательства)

В обоснование довода о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды Инспекция указывает на уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций, вследствие заключения договоров с зарегистрированным в качестве предпринимателя директором Григорьевым С.А., применяющим упрощенную систему налогообложения по налоговой ставке 6%, меньшей, чем ставка налога на прибыль (24%).

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Понятие «необоснованная налоговая выгода», определенное постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53,  служит, в том числе, одним из критериев разграничения законной налоговой оптимизации и противоречащего закону уклонения от уплаты налогов. В частности, в пункте 4 постановления отмечено, что «следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной».

Конституционный суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей, сформулировав правовую позицию, согласно которой «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа». Такие действия налогоплательщика признаются направленными на реализацию принадлежащих ему конституционных прав – при отсутствии доказательств их незаконности либо нереальности.

Исполнение налоговых обязательств самим предпринимателем Григорьевым С.А. Инспекцией не оспаривается. В материалы дела Обществом представлены налоговые декларации ИП Григорьева по единому налогу за отчетные периоды 2005-2006 годов (т.12, л. 61-92).

По