Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2009 по делу n  А64-577/08-26  . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в силу пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса, под товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; под работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 689 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Таким образом, предметом договора безвозмездного пользования  (ссуды) является временное использование имущества, т.е.,   извлечение из имущества его  полезных свойств,  без уплаты вознаграждения.

Вследствие этого объектом перехода права собственности в целях налогообложения  при передаче имущества во временное пользование (в том числе безвозмездное) является не само имущество, а услуга, оказанная ссудодателем ссудополучателю по предоставлению возможности извлечь полезные свойства из эксплуатируемого имущества.

Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование объект налогообложения имеет место тогда, когда доказан факт передачи имущества в безвозмездное пользование  ссудодателем ссудополучателю.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда области об отсутствии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость при передаче имущества в безвозмездное пользование по той причине, что право собственности на имущество в этом случае к пользователю (ссудополучателю) не переходит.

В то же время, данное обстоятельство не может служить основанием для отмены решения суда области в рассматриваемой части, так как налоговым органом факт передачи имущества в безвозмездное пользование как основание для доначисления налога на добавленную стоимость не доказан.

Налоговым законодательством установлена процедура привлечения налогоплательщиков  к налоговой ответственности, включающая в себя стадию выявления и фиксирования налогового правонарушения – проведение налоговой проверки и составление акта проверки, и стадию применения налоговой ответственности – рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по материалам проверки.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу пунктов 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Таким образом, в соответствии с порядком, установленным статьями  100, 101 Налогового кодекса, решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности принимается налоговым органом на основании акта камеральной налоговой проверки, в котором отражаются выявленные в ходе проверки нарушения.

При этом, в силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса,  руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающие материалы налоговой проверки, должны установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения;  имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенного следует, что  вопрос о  наличии события и состава  налогового нарушения  разрешается  в момент рассмотрения материалов проверки.

Как следует из пояснений представителей налогового органа по делу, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 17 412 руб. явился вывод налогового органа о том, что акционерным обществом «Тамбовский завод «Электроприбор»  не был исчислен налог  при передаче принадлежащего ему имущества -  средств технологического оснащения (оснастка, инструмент, контрольно-поверочную аппаратуру), малоценного имущества и другого обору­дования, не относящегося к основным средствам, в безвозмездное пользование обществу с ограниченной собственностью «Элта-Сплав» по договору № 6-БП-3 от 27.12.2002 г.

В то же время, ни в акте выездной проверки № 189 от 05.12.2007 г., ни в решении № 1 от 16.01.2008 г. данное обстоятельство – передача имущества в безвозмездное пользование обществу с ограниченной ответственностью «Элта-Сплав» по договору безвозмездного пользования № 6-БП-3 от 27.12.2002 г. - не зафиксировано.

Более того, и в акте проверки и в решении по нему  изложены иные обстоятельства, касающиеся иного контрагента акционерного общества «Тамбовский завод «Электроприбор» -  общества «Элта-Мир» и другого договора – договора аренды № 12-АИ-20 от 27.12.2002 г., являющегося, как это указано и в акте проверки и в решении, возмездным.

Следовательно, поскольку  налоговый орган при  проведении налоговой проверки и при принятии решения по нему не зафиксировал надлежащим образом факт налогового правонарушения, выразившегося в  не включении в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость операции по реализации услуги по передаче имущества в  безвозмездное пользование обществу с ограниченной ответственностью «Элта-Сплав», у него не имелось оснований для доначисления налога  в порядке, установленном статьями 154 и  40 Налогового кодекса.

Данное обстоятельство является основанием для признания  произведенного доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 17 412 руб. неправомерным, что и было сделано судом при признании оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа недействительным.

Доводы налогового органа о том, что указание в оспариваемом решении в качестве контрагента налогоплательщика вместо общества «Элта-Сплав» общества «Элта-Мир» является ошибочным (протокол судебного заседания от 24.03.2009 г.), а также о том, что факт передачи имущества в безвозмездное пользование уже был зафиксирован ранее при рассмотрении дела  № А64-2051/07-19, не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку  предметом оценки в названном деле являлось другое решение налогового органа, принятое по результатам другой проверки и за другой период (соответственно решение № 10 от 01.02.2007 г., принятое по акту выездной налоговой проверки № 215 от 27.12.2006 г.  за пе­риод с 01.08.2004 г. по 30.09.2006 г.), т.е., данное решение  не имеет преюдициального значения в рассматриваемом споре.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В этой связи налоговый орган обязан обосновать правомерность произведенного им доначисления налога.

Поскольку таких доказательств налоговым органом суду предоставлено не было, решение налогового органа правомерно признано судом недействительным в части  начисления налога в сумме 17 412 руб.

Правила возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), установлены  статьями 166, 171 - 173, 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии названными правовыми нормами  налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

Статьями 171, 172 Налогового кодекса установлено, что вычетам подлежат  суммы налога, предъявленные  налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (до 01.01.2006 г.) либо уплаченные при ввозе  на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления  производственной деятельности,  перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса,  расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им  при приобретении товаров (работ, услуг) (до 01.01.2006 г.), либо фактически уплаченные им  при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет  указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных  статьей 172 Налогового кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм Налогового кодекса следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено уплатой им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) (до 01.01.2006 г.), принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. С 01.01.2006 г.  уплата налога поставщикам в цене приобретенного товара не является условием предъявления налога к вычету.

Налоговый орган, признавая неправомерным возмещение акционерным обществом налога на добавленную стоимость в сумме 674 236 руб., указал на нарушение им статьи 172 Налогового кодекса ввиду  включения в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по не принятым к учету товарам (работам, услугам), полученным от открытого акционерного общества «Савеловский машиностроительный завод». Основанием для этого послужили выводы инспекции о том, что согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» и по счету 08.8 «Приобретение оборудования, требующего монтажа» за ноябрь и декабрь 2006 г. оприходование товаров (работ, услуг), поступивших от общества «Савеловский машиностроительный завод», акционерным обществом «Тамбовского завода «Электро­прибор» не производилось.

В соответствии с пунктами 41 и 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 г. № 91н, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н, установлено, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию