Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 по делу n  А35-2119/08-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

решении,  суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статья 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщиками, находящимися на упрощенной системе налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения». В силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ для  налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему на­логообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из изложенных норм права следует, что доходом в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является только доход в денежной или иной форме, фактически полученный налогоплательщиком, применяющим данную систему налогообложения.

Статьей 346.16 НК РФ  предусматривается право налогоплательщика при оп­ределении объекта налогообложения уменьшить получен­ные доходы на расходы, перечисленные в подпунктах 1 – 23 пункта 1 данной ста­тьи.

При этом редакцией данной статьи, действовавшей в 2005 г., в  перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не  включались расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитен­том комиссионеру. С 01.01.2006г. данная статья действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 г. № 101-ФЗ, включившего в пункт 1 статьи 346.16 подпункт 24, предусматривающий включение в состав расходов расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

В то же время, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 г.) рас­ходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 – 21 пункта 1 данной статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ  к материальным затратам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К таким затратам на приобретение работ и услуг относятся, в частности, расходы по договору комиссии.

Аналогичную норму содержит подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, относящий к расходам, уменьшающим полученные доходы, материальные расходы.

Таким образом, расходы на выплату комиссионного вознаграждения соответствуют критериям, предъявляемым к ним статьями 252, 254 и 346.16 НК РФ, в силу чего они могли  учитываться налогоплательщиками в 2005г.  в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, как материальные расходы.

Факт осуществления спорных расходов, их направленность на получение прибыли от основной деятельности Общества, налоговым органом не оспаривается.

При этом, как отмечено судом первой инстанции, возможность отнесения в 2005 году сумм комиссионного вознаграждения к расходам организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы», была признана правомерной в письме Министерства финансов РФ от 16.04.2007 г. № 03-11-04/2/102.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ). Комитент, в свою очередь, согласно статье 1000 Кодекса, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Таким образом, в силу положений статей 999 и 1000 Гражданского кодекса Российской Федерации, переход к комитенту прав и обязанностей по сделке происходит в момент передачи от комиссионера к комитенту исполненного по договору комиссии.

Следовательно, комитент, как и любой налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения,  обязан определять сумму выручки в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, кассовым методом, то есть в момент поступления от комиссионера денежных средств на его расчетный счет или в кассу, либо иного имущества, передаваемого в счет исполнения договора комиссии.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки, суммы дебиторской задолженности в размере 309306 руб. 08 коп. за 2005г., и 615916 руб. 03 коп. за 2006г. не были получены Обществом (комитент) от ООО «Эталон-Продукт» (комиссионер) на момент проведения  проверки.

На основании изложенного, у налогоплательщика не имелось обязанности по включению данных сумм в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2005 – 2006 г.г., а у налогового органа не имелось оснований для  квалификации действий налогоплательщика при исчислении единого налога как занижение налоговой базы и доначисления налога с учетом уменьшения расходов в общей сумме 91395,47 руб. за 22005г. и 151968,59 руб. за 2006г.

       Довод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае применяются положения статьи 316 Налогового кодекса, согласно которой в случае, если реализация производится через комиссионера, то нало­гоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадле­жащего комитенту имущества; при этом комиссио­нер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как указанная норма регламентирует порядок ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» содержит специальную норму, регламентирующую момент определения дохода в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, оснований для применения статьи 316 Налогового кодекс в данном случае не имеется.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что само по себе поступление денежных средств от продажи комиссионного товара комиссионеру не прекращает автоматически его обязательства перед комитентом по передаче выручки за реализованный товар. Пока обязательства комиссионера перед комитентом по передаче ему всего полученного по договору комиссии (в данном случае - денежных средств от продажи комиссионного товара) не будут исполнены, у комитента будет отсутствовать доход для начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Также налоговым органом не приведено доказательств в обоснование своего довода о том, что непринятие налогоплательщиком мер по истребованию задолженности было направлено на уклонение от уплаты налогов.  Следовательно, данные выводы Инспекции носят лишь предположительный характер и обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не подтвержденные материалами дела.

Кроме того, в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ   невостребованная кредиторская задолженность, по истечении срока исковой давности,  подлежит включению во внереализационные доходы комиссионера.

Следовательно, в любом случае данная сумма будет включена в  налоговую базу для исчисления налога либо комитентом в том периоде, когда она будет возвращена ему комиссионером, либо комиссионером в том периоде, когда она подпадет под признаки невостребованной  кредиторской задолженности.

Доводы налогового органа о том, что Общество не предпринимало мер для истребования указанной задолженности, и действия Общества и ООО «Эталон-продукт» направлены на минимизацию налогов, обоснованно отклонены судом первой инстанции как необоснованные и не подтвержденные документально.

Как установлено арбитражным судом области на основании пояснений налогоплательщика, наличие дебиторской задолженности у ООО «Продэксим», возникшей по реализованному комиссионному товару, обусловлено объективными причинами. ООО «Эталон-Продукт» - комиссионер в рамках работы магазина ежедневно реализует комиссионный товар. Отчет комиссионера формируется и предоставляется за месяц согласно ст. 999 Гражданского кодекса Российской Федерации, то есть информация формируется за период с 1 по 30 (31) число включительно. Но 30 (31) числа отчет по объективным причинам сформирован быть не может (рабочий день и реализация заканчивается в 23.00), соответственно не может быть перечислена и задолженность. Соответственно отчет комиссионера может быть подготовлен и передан комитенту, на следующие день, то есть не ранее 1 числа следующего месяца, однако сумма, указанная в нем будет включена в расчеты между комитентом и комиссионером в следующем месяце. В связи с этим и формируется задолженность на последний день отчетного месяца (30 (31) число). Последний отчет за декабрь 2005 г. и декабрь 2006 г., формирует дебиторскую задолженность, которую налоговый орган вменяет включить в налогооблагаемую базу Общества и которая по факту уже включена в нее в следующем налоговом периоде. Момент формирования отчета и календарные рамки охватываемого им периода формируют наличие объективной дебиторской задолженности, а временной разрыв ее оплаты приводит к необходимости включения в налогооблагаемую базу по единому налогу следующего налогового периода.

Из материалов дела усматривается, что дебиторская задолженность за 2005 г. и 2006 г. была полностью погашена, выручка, поступившая на расчетный счет Общества, была включена в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2006 г. и 2007 г. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Оценивая довод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости сторон договора комиссии, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными су­дами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой