Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 по делу n А35-7579/07-С15. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов. Планово - расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации.

 Согласно пункту 147 Приказа налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" одновременно с оприходованием поступивших материалов.

НДС не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В частности, в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах - фактурах, накладных, приходно - кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах учета материально - производственных запасов. Списание налога со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета "Расчеты с бюджетом" по соответствующим субсчетам (п. 148). НДС, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет "Расчеты с бюджетом", согласно п. 149, относятся на счета учета затрат.

В соответствии с пунктом 204 Приказа разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: а) фактическая производственная себестоимость; б) нормативная себестоимость; в) договорные цены; г) другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Пунктом 205 Приказа предусмотрено, что применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры. Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен.

Согласно пункту 206 Приказа, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью. Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. При хранении материалов на складах в разделе 6 методических указаний предусмотрено отражение материальных запасов в учетных ценах.

Таким образом, в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК налогоплательщиком разработан и закреплен в учетной политике способ ведения раздельного учета «входного» НДС по экспортным операциям, в соответствии с которым доля экспортной продукции определяется в общем объеме произведенной продукции путем определения соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объему произведенной продукции в планово-учетных ценах за текущий налоговый период.

Применение планово-учетных цен при расчете обосновывается Обществом особенностями производства, большим объемом производства, отсутствием обязанности вести раздельный учет фактических затрат, при производстве конкретной партии товара, принятой учетной политикой, приказом о формировании планово-учетной цены, вышеуказанными приказами Минфина РФ, а также невозможностью определить   в   конкретном   налоговом   периоде   (месяц)   фактически сложившиеся цены за этот налоговый период в силу особенностей ведения бухгалтерского учета.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что в соответствии с учетной политикой Общества, в конце отчетного периода ООО «Курская кожа» определяется объем продукции, поступившей из производства на склад готовой продукции в планово-учетных ценах, и отражается по дебету счета 43.1 «Готовая продукция, выраженная в планово-учетной стоимости». Затем делается выборка планово-учетной себестоимости, приходящейся на конкретную экспортную поставку, в разрезе видов выпускаемой продукции. После чего определяется доля экспортной продукции в общем объеме произведенной продукции, путем определения соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объему произведенной продукции в планово-учетных ценах.

Далее определяется доля входного налога на добавленную стоимость, приходящегося на экспортную продукцию и подлежащая вычету за отчетный период (по поступившим и оприходованным товарно-материальным ценностям, основным средствам, услугам сторонних организаций и пр., за исключением сумм налога на добавленную стоимость по услугам, сопровождающих экспорт (услуги склада временного хранения-СВХ и т.д.; дебет счета 19.6)), путем произведения доли продукции, произведенной на экспорт в общем объеме производства, на сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую к вычету (дебет счета 68.2 «НДС» кредит счета 19.1, 19.3, 19.4).

Производится сторнировочная запись определенной доли входного налога на добавленную стоимость, в сумме, приходящейся на экспортную продукцию. Резервируется сумма налога на добавленную стоимость к возмещению по экспортной продукции, путем произведения доли каждой конкретной экспортной поставки (ГТД) в общем объеме реализованной продукции на экспорт в планово-учетных ценах на сумму налога на добавленную стоимость, определенную к возмещению.

Из материалов дела также усматривается, что основными видами деятельности Общества являются: производство и реализация кожевенных полуфабрикатов и производство и реализация натуральных кож. Для бесперебойного ведения производственного процесса предприятию необходимы материальные ресурсы, при этом материально- производственные запасы (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела и пояснениями представителей налогоплательщика, поступление на склад Общества сырья и его оформление происходит на основании первичных документов поставщика (оформляются соответствующие счет-фактура и накладная). Это подтверждается копиями бухгалтерских регистров и первичных документов (приходных ордеров, счетов-фактур, накладных, журнал-ордер счета 10.1 «Сырьё и материалы», журнал проводок Дт 10.1 «Сырьё и материалы»- Кт 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», журнал проводок Дт 19.3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам, работам, услугам»- Кт 60.1.) за декабрь 2006 г..

Всё поступившее сырьё в течение месяца со склада передаётся в цех первичной обработки сырья (ПОКС) на основании требования- накладных . Это подтверждается копией журнал- ордера Дт 10.11 «Материалы, переданные в производство» в декабре 2006 г. В ПОКСе происходит этап сортировки по развесам (количество развесов может варьироваться от 9 до 15 в месяц). В свою очередь, из сырья в развесах формируются партии с учётом однородности шкур (от 8 до 60 партий в одном развесе в течение месяца), т.е. при оценке партий шкур принимается во внимание вес сырья и качество органолептической сортировки опытным специалистом. Необходимость сортировки сырья по развесам обуславливается тем, что при дальнейшей обработке сырья для получения однородной продукции одного качества расход химических материалов определяется развесами сырья. Отслеживание движения сырья в аналитике по поставщикам и счетам-фактурам на данном этапе производства прекращается. Определить, в какой развес попало сырье, пришедшее по тому или иному счету-фактуре, не представляется возможным.

В дальнейшем часть сырья передаётся в зольно-дубильный цех (ЗДЦ) для производства полуфабриката по развесам, а часть сырья остаётся на остатках в цехе первичной обработки сырья на конец месяца, с последующей передачей этих остатков в следующем месяце в дальнейшее производства. В свою очередь в ЗДЦ, выпускающем полуфабрикат на начало месяца присутствуют остатки по незавершенному производству, которые включают в себя и сырьё не прошедшее всех стадий переработки, плюс приход из ПОКСа.

Конечным этапом производства в ЗДЦ является выпуск полуфабриката, который поступает на склад полуфабрикатов. Оставшееся сырье в ЗДЦ учитывается в составе незавершенного производства и переходит на выпуск полуфабриката в следующем месяце. Это подтверждается копиями бухгалтерских регистров в декабре 2006 г.: расчет расхода сырья по ЗДЦ, журнал-ордер по счету 20.2 «Основное производство ЗДЦ», справка выхода полуфабриката в ЗДЦ , выпуск полуфабриката по дням.

Выпущенный полуфабрикат передается на склад полуфабрикатов. Со склада полуфабрикат передается в дальнейшее производство в Отделочный цех на выпуск готовой продукции - хромовых кож, либо на склад готовой продукции, если идет реализация полуфабриката. В начале месяца может быть реализован полуфабрикат на экспорт из остатков на складе, либо произведенного из остатков незавершенного производства на начало месяца. Это подтверждается копиями бухгалтерских регистров: журнал-ордер по счету 21.1 «Полуфабрикаты собственного производства», передача полуфабриката в Отделочный цех, передача полуфабриката на Склад готовой продукции, журнал-ордер по счету 20.3 «Собственное производство Отделочный цех», журнал-ордер по счету 43.1 «Готовая продукция».

В отделочном цехе полуфабрикат перерабатывается в готовую продукцию - хромовые кожи, которые приходуются на склад готовой продукции и в дальнейшем реализуется. Это подтверждается бухгалтерскими регистрами: журнал-ордер по счету 20.3 «Основное производство Отделочный цех», журнал-ордер по счету 43.1 «Готовая продукция».

 Бухгалтерский учет готовой продукции в ООО «Курская кожа» ведется в соответствии с Приказом об учетной политике № 103 от 30.12.2005г. и на основании Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001г. №119н), Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности   организации   и   Инструкции   по   его   применению   (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н). Готовая продукция в ООО «Курская кожа» учитывается по плановой себестоимости с применением счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) и 43 «Готовая продукция». Оприходование продукции на склад готовой продукции, отражается следующей проводкой: Дт 43 «Готовая продукция» Кт 40 «Выпуск продукции» по плановой продукции.

При этом списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) производится по средней учетной стоимости. Отгрузка готовой продукции покупателям осуществляется на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных и счетов-фактур.

Обществом разработан и закреплен в учетной политике следующий способ ведения раздельного учета «входного НДС» по экспортным операциям, определяемый расчетным путём: определяется доля экспортной продукции в общем объёме произведенной продукции, путем определения соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объёму произведенной продукции в планово-учетных ценах за текущий налоговый период; определяется доля «входного» НДС, приходящегося на экспортную продукцию и подлежащая вычету, путем произведения доли продукции, произведенной на экспорт в общем объёме производства за текущий налоговый период, на сумму НДС, предъявленную к вычету за текущий налоговый период, в бухгалтерском учёте делается запись Дт 19.6- Кт 19.1, 19.3, 19.4 на сумму НДС, подлежащего в дальнейшем (в соответствии со ст.165 НК РФ) возмещению по ставке 0%.

Рассчитанная таким образом сумма входного НДС, аккумулированного на счете 19, по экспортным операциям распределяется Обществом применительно к каждой ГТД текущего налогового периода пропорционально учетно-плановой себестоимости задекларированной продукции.

 Далее Обществом подбираются счета-фактуры на сырье, наиболее подходящие по суммам для удобства их проверки.

Таким образом, исходя из изложенной учетной политики налогоплательщика, обусловленной особенностями производства, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что спорные суммы налога на добавленную стоимость относятся к сырью, используемому при производстве реализуемой на экспорт продукции.  

При этом Обществом представлены схемы и таблицы за ноябрь и декабрь 2006г. (с расчетом доли «входного» налога на добавленную стоимость, сумм НДС к уплате и возмещению, сумм НДС, отраженных в налоговых декларациях по НДС, анализом рентабельности продаж, справки о производственным цикле выпуска полуфабриката «wet-blue», о технологической цепочке производства Вет-Блю, оборотно-сальдовые ведомости, а также подтверждающие документы).

Исследуя порядок определения сумм налога, относящихся к товарам, приобретенным для производства и (или)