Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2009 по делу n А36-3245/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

997 руб. Динамика изменения цены с учетом дополнительных соглашений отражена в таблице (см. л.д. 112 т.9).

Кроме того, в 2006г. работы осуществлялись в рамках Государственного контракта №183 от 27.12.2005г. (см. л.д. 56-88 т.7) по выполнению всего комплекса работ по содержанию и действующей сети автомобильных дорог общего пользования и дорожных сооружений на них на участках магистрали М-4 «Дон» км.444,5-462,1 (обход с. Хлевное) протяженностью 17,6 лин.км./56,57 пр.км. Цена по контракту составила 28 191 000 руб. Динамика изменения цен отражена в таблице на л.д. 112 т.9

В силу положений указанных Государственных контрактов Заказчик (Государственное учреждение «Федеральное управление автомобильных дорог «Черноземье») поручает, а Подрядчик (ФГУ ДЭП №63) принимает на себя обязательства по выполнению всего комплекса работ по содержанию действующей сети автомобильных дорог общего пользования и дорожных сооружений на них на участках федеральной автомобильной магистрали М-4 «Дон». В соответствии с п.2.6 Контрактов основанием для оплаты работ является оформленный в установленном порядке акт Ф-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3, подписанные Заказчиком и Подрядчиком и представленные в соответствии с календарным планом работ при выделении средств из Федерального бюджета Российской Федерации в пределах лимита финансирования текущего года.

Как установлено судом первой инстанции помимо выполнения работ в рамках Государственных контрактов заявителем осуществлялась иная деятельность в соответствии с целями и задачами, отраженными в уставе. При этом налогоплательщиком раздельный учет данных операций не осуществлялся, а учитывался совместно при формировании единого финансового результата.

Как установлено судом первой инстанции, и следует из материалов дела, в соответствии с п.2.6.,3.4. Контрактов Предприятие ежемесячно предоставляло Заказчику акты о приемке выполненных работ содержанию автомагистрали М-4 «Дон» по форме КС-3  для принятия выполненных работ и реестр выполненных работ по содержанию (тома дела 2-6), а также акты о приемке работ по форме КС-2 .

Акты и справки по формам КС-2 и КС-3, имеющиеся в материалах дела, подписаны  заказчиком и подрядчиком.

Отклоняя доводы Инспекции  о том, что акты приемки выполненных работ включают в себя не все выполненные работы, то есть свидетельствуют о  занижении  фактической стоимости выполненных работ, отраженной в актах о приемке выполненных работ по отдельным месяцам, основанные на сопоставлении актов ( КС-2) разработочным таблицам № 10-д и №4-Д, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что стоимость работ, указанная в разработочных таблицах, не является подтверждением выполнения Предприятием каких-либо скрытых объемов работ, не отраженных в актах выполненных работ.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что поскольку таблицы не являются первичными документами, то они не могут быть основанием для начисления и уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость (ст.252 НК РФ).

Напротив, представленные в материалы дела Акты приемки выполненных работ №КС-2 являются теми надлежащими доказательствами, которые положены Предприятием в основу при исчислении налогооблагаемой базы.

При этом, судом первой инстанции на основании представленных в материалы дела доказательств правомерно указано, что выполненный Предприятием объем работ соответствует объему работ, согласованному в проектно-сметной документации, которая является неотъемлемой частью государственного контракта: техническом задании, календарном графике работ. Данный объем формировался, в том числе с учетом требований Государственных стандартов.

Более того, согласно пояснениям Предприятия, расхождения между актами выполненных работ и разработочными таблицами 4-Д и 10-Д обусловлены тем, что данные таблицы не являются первичными учетными документами, будучи внутренними документами учета рабочёго времени мастеров Предприятия на конкретном оборудовании (машинах). Данные таблицы составляются на основании путевых листов и используются исключительно для начисления заработной платы работникам. В этих таблицах выполненные работы не разграничены по конкретным государственным контрактам либо по иным видам деятельности, поскольку отражают, в том числе работы, выполненные для собственных нужд заявителя, например, уборка территории предприятия. Наименование работ в актах и таблицах различны, поскольку в актах виды работ, материалов и накладных расходов указываются в строгом соответствии с техническим заданием (приложением №2 к государственному контракту), а в таблицах - для подтверждения трудовых функций мастеров.

Фактически работы, произведенные во исполнение обязательств по государственным контрактам, учитываются заявителем на основании первичных документов - отчетов мастеров, подтвержденных соответствующими путевыми листами.

При этом, судом первой инстанции также обоснованно учтено, что сумма расходов (затрат) Предприятия на выполнение тех или иных работ складывается не только из сумм, подтвержденных путевыми листами, но включает в себя стоимость материалов, оборудования, накладные расходы, заработную плату персонала и т.д.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Инспекцией не представлено надлежащих и достаточных доказательств занижения Предприятием налоговой базы по налогу на прибыль в связи с невключением в состав доходов стоимости реализованных в рамках государственных контрактов работ.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела  на увеличение расходов (затрат) Предприятия при исполнении обязательств по контрактам повлияло исключительно удорожание стоимости как самих работ, так и материалов используемых при выполнении работ по содержанию и текущему ремонту федеральных автомобильных дорог и дорожных сооружений на них. ФГУ ДЭП №63 не производило работ, не отраженных в актах приемки выполненных работ, которые составлены в соответствии с условиями заключенных государственных контрактов.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что   удорожание стоимости работ и материалов по своей экономической составляющей является расходом Предприятия, а не его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль.

В связи с изложенным выводы Инспекции о том, что превышение расходов Предприятия на выполнение работ по государственным контрактам  над затратами, указанными в актах приемки выполненных работ по данным контрактам , свидетельствует о безвозмездной реализации Предприятием работ в сумме превышения не основаны на положениях ст.39 НК РФ, 702 ГК РФ, 572 ГК РФ.

Отклоняя доводы Инспекции о необходимости внесения Предприятием изменений в спорные государственные контракты в целях достижения положительного финансового результата от исполнения контрактов, а также об использовании налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения путем завышения расходов суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела , подписанные Предприятием договоры на содержание текущий ремонт федеральных автомобильных дорог являются государственными контрактами, заключение которых производилось на торгах.

В пункте 2.1. каждого из заключенных государственных контрактов установлено, что стоимость работ и услуг по содержанию и текущему ремонту участков федеральной автомобильной дороги, объявленная предприятием - победителем подрядных торгов, оформляется протоколом согласования контрактной цены и утверждается протоколом заседания Экономического совета. Цена договора является закрытой.

Согласно пунктам 2.2. либо 2.3 контрактов заказчик осуществляет финансирование работ по Контракту в соответствии с лимитами бюджетных обязательств, доводимых ежегодно Минфином России после принятия закона о федеральном бюджете на очередной год. В протоколе согласования цены на выполнение работ по государственному контракту в цифровом выражении указывалась точная общая стоимость всех работ, которые необходимо произвести в период действия контракта.

Налогоплательщиком надлежащим образом выполнены обязательства по государственным контрактам в объемах соответствующего бюджетного финансирования (лимитов бюджетных обязательств).

В соответствии п. 4 ст. 709 ГК РФ цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Согласно п. 6 ст. 709 ГК РФ подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых  ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование - расторжения договора в соответствии со статьей 451 Гражданского кодекса РФ.

Как следует из материалов дела , соглашениями сторон цена контрактов на тот или иной период его действия в виду изменения лимитов бюджетных обязательств пересматривалась в сторону уменьшения. При этом, как указывалось выше на увеличение расходов (затрат) Предприятия при исполнении обязательств по контрактам повлияло исключительно удорожание стоимости как самих работ, так и материалов используемых при выполнении работ по содержанию и текущему ремонту федеральных автомобильных дорог и дорожных сооружений на них.

Кроме того, в соответствии с положениями ст.421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. П.4 ст.421 ГК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иным правовым актом.

Положения вышеуказанных норм гражданского законодательства не предусматривает безусловной обязанности сторон договора подряда осуществить увеличение цены договора в случаях, установленных ст.709 ГК РФ. Требование подрядчика об увеличении цены договора в таких случаях является правом, а не обязанностью подрядчика.

Доказательств того, что Предприятие не реализовало указанное право с целью получения необоснованной налоговой выгоды Инспекцией в нарушение требований ст.ст.65, 200 АПК РФ не представлено.

Кроме того, доводы Инспекции в данной части противоречат  правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П. В силу указанной правовой позиции налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Поскольку налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно и на свой риск, то он вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Кроме того, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, то обстоятельство, что Предприятием  не осуществлено действий, направленных на изменение цены контрактов в сторону увеличения, не может свидетельствовать  о получении Предприятием необоснованной налоговой выгоды.

На какие-либо иные обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи могли бы свидетельствовать о получении Предприятием необоснованной налоговой выгоды Инспекция не ссылается

Кроме того, в силу положений ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, следовательно, налогооблагаемая база в целях уплаты налога на прибыль рассчитывается на основании данных о полученных по итогам календарного года доходах и произведенных расходах в целом по всем объемам работ, выполненным предприятием.

Таким образом, определение Инспекцией финансового результата от деятельности предприятия в рамках отдельных контрактов противоречит положениям ст.285 НК РФ

Как следует из материалов дела по итогам 2005, 2006 г. Обществом для целей налогообложения налогом на прибыль исчислена прибыль, а не убыток.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что соответствие понесенных Предприятием  в рамках Государственных контрактов затрат требованиям ст. 252 НК РФ  Инспекцией под сомнение не ставится.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу положений ст.39 НК РФ в рассматриваемом случае реализацией является сдача результатов выполненных работ подрядчику.

Как указано выше суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказан факт занижения выручки от реализации произведенных работ в рамках исполнения обязательств по государственным контрактам, не нашедших отражения в актах выполненных работ. Выручка Предприятия подтверждена актами по форме КС-2 и учтена при исчислении налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рамках настоящего дела Инспекцией не доказано факта занижения выручки от реализации произведенных работ, не нашедших отражения в актах, а также доказательств получения Предприятием необоснованной налоговой выгоды,  в связи с чем обоснованно удовлетворил требования Общества.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что в соответствии с заключенными государственными контрактами ограничений