Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 по делу n А48-3740/08-17. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются  на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса  предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обосно­ванные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связан­ной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в ча­стности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса  сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной стать­ей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализацион­ных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнитель­ных долгов  по расчётам с другими организациями и гражданами за про­дукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм расходов по созданию резервов на финансо­вые результаты организации.

В силу пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса  сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчет­ного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

-по сомнительной задолженности со сроком  возникновения  свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва  включается полная сумма  выявленной на основании  инвентаризации задолженности;

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на ос­новании инвентаризации задолженности;

-сомнительная задолженность  со сроком возникновения  до 45 дней  не  увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превы­шать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соот­ветствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Назначение резерва  по сомнительным долгам, как это следует из подпункта 3 пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса -  покрытие убытков от безнадежных долгов, под которыми пунктом  2 статьи 266 Кодекса понимаются  те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии  с гражданским законодательством  обязательство прекращено вследствие  невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса  предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса, согласно которым сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом, в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение пункта 7 части 2 статьи 250 Налогового кодекса, согласно которому доходы в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам признаются внереализационными доходами. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из изложенных норм следует, что налоговое законодательство, регулирующее порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам, различает такие понятия, как формирование резерва, расходование резерва, остаток резерва.

При этом, учитывая, что   сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, поскольку в действительности по итогам налогового периода часть сомнительных  или безнадежных долгов может быть погашена контрагентами налогоплательщика, в силу чего созданный фонд будет налогоплательщиком не использован или использован не полностью, законодатель, устанавливая такое понятие, как остаток резервного фонда (сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам) и предоставляя налогоплательщику право на перенос остатка неиспользованного резерва на следующий налоговый период, а также  обязывая его корректировать в связи с переносом резерва внереализационные расходы и доходы этого периода в зависимости от   соотношения размеров переносимого и создаваемого резервного фонда, тем самым изначально не исключил возможность переноса на будущий налоговый период  всего созданного в предыдущем налоговом периоде резерва в случае, если  он не использован на покрытие за его счет безнадежных долгов.

Следует отметить также, что решение вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, в том числе его перенос налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период, относится к исключительной прерогативе самого хозяйствующего субъекта. Ограничением, установленным законодательно, в этом случае  является лишь  максимальный размер  резерва, который не должен превышать 10 процентов  от выручки отчетного (налогового) периода. Кроме того, в силу статьи 252 и пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса, наличие задолженности, на основе который создается резерв, должно быть документально подтверждено.

Как следует из материалов дела, в течение 2003-2006 г.г.  предприятие «Орелгортеплоэнерго» в соответствии с приказами по учетной политике для целей налогового учета от 27.12.2002 г. № 174, от  29.12.2003 г. № 148, от 30.12.2004 г. № 166, от 30.12.2005г. № 184  доходы в целях исчисления налога на прибыль определяло по ме­тоду начисления. Указанными приказами также была предусмотрена возможность создания резерва по сомнительным долгам.

В 2004 г. предприятием был создан резерв по сомнительным долгам в сумме  25 538 602 руб. на основе  дебиторской задолженности  управления социальной  защиты Орловской области. Правильность создания резерва в данной сумме подтверждена актом выездной налоговой проверки от 06.06.2006 г. № 43. Созданный в 2004 г.  резерв не был использован налогоплательщиком на погашение безнадежных долгов.

В 2005 г., согласно приказу  по учетной политике от 30.12.2004 г. № 166, предприятие продолжало формировать резерв по сомнительным долгам.

По результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 г., в этом периоде предприятием  дополнительно была выявлена  дебиторская задолженность в сумме 23 302 222 руб., соответствующая критериям задолженности, на основе которой может быть создан резерв по сомнительным долгам, в том числе:

-задолженность Домоуправления Орловского гарнизона в сумме 862 404 руб.;

-задолженность ГОУП «Орловское авиапредприятие» в сумме 346 265 руб.;

- задолженность МУП «Банно-прачечное хозяйство» в сумме 9 375 861 руб.;

-задолженность Управления социальной защиты в сумме 12 617 692 руб.

Наличие и размер данной дебиторской задолженности подтверждается представленными предприятием   актами сверки с дебиторами, регистрами бухгалтерского учета, актами инвентаризации.

Исходя из размера  перенесенного резерва сомнительных долгов 2004 г. и дебиторской задолженности, выявленной в 2005 г., общий размер резерва по сомнительным долгам за 2005 г., на создание которого налогоплательщик имел право,  составил 48 840 824 руб. Указанный размер резервного фонда был определен налогоплательщиком в соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса путем корректировки суммы вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва за 2005 г. (23 202 222 руб.) на сумму перенесенного остатка резерва 2004 г. (25 638 602 руб.). При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что в данном случае сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не превысила предельно допустимую сумму резерва в размере 10 процентов от выручки предприятия в 2005 г.

По данным бухгалтерского и налогового учета предприятия,   выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г. составила 612 290 000 руб., соответственно,  10 процентов от нее составляет 61 229 000 руб., в связи с чем, при создании предприятием в 2005 г. резерва в сумме 48 840 824 руб. предельный размер резерва не превышен.

При таких обстоятельствах, учитывая, что сумма созданного резерва (48 840 824 руб.) больше, чем сумма остатка резерва (25 638 602 руб.) предыдущего налогового периода, суд апелляционной инстанции считает правомерным включение налогоплательщиком   разницы в сумме 23 202 222 руб.  во внереализационные расходы 2005 г. и их отражение в бухгалтерском и налоговом учете и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г.  по строке 030, а также их включение в состав внереализационных  расходов, отражаемых по строке 010 приложения № 7 к листу 02 декларации, что соответствует приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам  от 11.11.2003 г. № БГ-3-02/614 (регистрационный номер в Минюсте от  04.12.2003 г. № 5294) «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций», действовавшему в 2005 г.

Исходя из изложенного, выводы налогового органа о занижении предприятием «Орелгортеплоэнерго» налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 г., поддержанные судом первой инстанции, являются неправомерными.

По результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2006 г. по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предприятием «Орелгортеплоэнерго» выявлена задолженность населения г. Орла за потребляемую тепловую энергию в сумме 21 826 315 руб.

Наличие и размер данной дебиторской задолженности подтверждается представленными предприятием «Орелгортеплоэнерго» в материалы дела карточкой счета 62 по потребителю «Население», отчетами о начислениях и поступлении  денежных средств за период 2005 г. и январь 2006 г., лицевыми счетами по расчетам с населением за отопление и водоснабжение за январь-декабрь 2005 г.

С учетом выявленной сомнительной задолженности  в 2006 г.  и  размера перенесенного  неиспользованного резерва по сомнительным долгам  2005 г.,  общий размер сформированного предприятием  резерва по сомнительным долгам за 2006 г. составил 70 667 139 руб. и был определен налогоплательщиком в соответствии с пунктом 5 статьи  266 Налогового кодекса  путем корректировки суммы вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва за 2006 г. (21 826 315 руб.) на сумму перенесенного остатка резерва 2005 г. (48 840 824 руб.). Согласно данному правилу во внереализационные расходы 2006 г.  предприятием была включена сумма превышения 21 826 315 руб.

В то же время,  суд апелляционной инстанции отмечает, что в данном случае сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам на 2 294 139 руб. превысила предельно допустимую сумму резерва в размере 10 процентов от выручки предприятия в 2006 г., составляющей, по данным учета предприятия,  683 728 000 руб.

Поскольку,  как следует из материалов дела, предприятием «Орелгортеплоэнерго» по итогам 2006 г. был получен убыток в сумме 31 885 131 руб.,  оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, пени и штрафа с разницы 2 294 139 руб.  между предельной суммой резерва 68 373 000 руб. и совокупной суммой резерва 70 667 139 руб.  не имеется.

Учитывая, что сумма  резерва, который налогоплательщик имел право создать в 2006 г.  -     68 373 000 руб.  больше, чем сумма перенесенного  резерва предыдущего налогового периода - 48 840 824 руб., с учетом ограничения, установленного подпунктом 2 пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса,  суд апелляционной инстанции считает правомерным включение во внереализационные расходы 2006 г. суммы  19 532 176 руб., а не суммы 21 826 315 руб.

В связи с этим вывод налогового органа, поддержанный судом области, о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов и занижении внереализационных доходов за 2006 г.,  которые повлекли необоснованное увеличение убытков  на сумму  23 202 222 руб., не соответствует действительности.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что предприятием при создании резервов по сомнительным долгам за 2005, 2006 г.г. не были учтены суммы неиспользованного резерва за 2004 г. и 2005 г. соответственно, поскольку создание и перенос предприятием остатка резерва по сомнительным долгам в 2005 и 2006 годах подтверждено материалами дела, а методика формирования резерва по сомнительным долгам, применяемая им в 2005 и 2006 г.г., полностью соответствует требованиям пунктов 3-5 статьи 266 Налогового кодекса.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда области о необходимости включения налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам за 2005 г. остатка неиспользованного резерва за 2003 г.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса  сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. То есть, в резервный фонд 2005 г. могут быть включены остатки резерва предыдущего налогового периода, которым в данном случае является 2004 г., в связи с чем вывод суда области о необходимости включения в резервный фонд 2005 г. остатков резерва 2003 г. является ошибочным.   Правильность формирования резерва по сомнительным долгам за 2004 г. была проверена налоговым органом при проведении предыдущей налоговой проверки и не подлежала повторной  перепроверке. Налогоплательщиком вывода акта предыдущей проверки       от 06.06.2006 г. № 43 не оспариваются.

Также ошибочным является вывод о документальной неподтвержденности  задолженности населения по оплате за представленные  коммунальные услуги в сумме 28 792 482, 58 руб., обосновываемый отсутствием у предприятия договоров на оказание услуг с населением.

В