Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2008 по делу n А07-12216/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.      

Понятие розничной торговли приведено в ст. 346.27 НК РФ, и применительно к периодам деятельности ИП Габбасовой Р.А., подвергнутым мероприятиям налогового контроля, содержало следующее определение:

- розничная торговля – торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 – 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ);

- розничная торговля – торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 – 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ).

Таким образом, понятие розничной торговли в целях применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, является отличным от понятия розничной торговли, приведенного в ч. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, равно как, не могут быть применены к правоотношениям, сложившимся между ИП Габбасовой Р.А. и ФГУ «Кананикольский лесхоз», нормы ч. 3 ст. 492 ГК РФ и Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Учитывая изложенное, товарообменные операции, совершенные между ИП Габбасовой Р.А. и ФГУ «Кананикольский лесхоз», в действительности, как верно указано налоговым органом, не могут быть отнесены к розничной торговле в контексте норм, закрепленных в ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, а следовательно, не подпадают под специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. То, в каких именно целях ФГУ «Кананикольский лесхоз» осуществляло приобретение у налогоплательщика-заявителя, товарно-материальных ценностей, в этой связи, не имеет значения. 

В то же время, данное обстоятельство не означает, что с налогового органа снимается обязанность по доказыванию обоснованности произведенных доначислений сумм налогов, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение вменяемых ему налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ (с учетом  условий п. 14 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования») в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Требования, предъявляемые к акту выездной налоговой проверки были сформулированы в частности, в пп. 1.11.2 п. 1.11  Инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» (далее – Инструкция от 10.04.2000 № 60), утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138.

Применительно к вышеперечисленным фактам, следует признать, что и акт выездной налоговой проверки, и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, не отвечают ни требованиям п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ, ни условиям п. п. 1.11, 3.2 Инструкции от 10.04.2000 № 60.

Акт выездной налоговой проверки должен отвечать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основных на достаточных доказательствах;

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово – хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.;

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

В данном случае, напротив, материалы проверки основаны на субъективных предположениях проверяющего должностного лица налогового органа, но не документально подтвержденных фактах.

Из содержания оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа следует, что определение налоговых обязательств ИП Габбасовой Р.А. (в том числе отношении НДФЛ и ЕСН)  было произведено Межрайонной инспекцией исходя из данных счетов-фактур заявителя, «на основании информации представленной МОРО в г. Сибай УНП МВД РБ с приложением копий счетов-фактур, выставленных ПБОЮЛ Габбасовой Р.А. по реализации товаров в адрес покупателя ФГУ «Кананикольский лесхоз», с предъявлением соответствующих сумм налога на добавленную стоимость, а также на основании документов (счетов-фактур, выставленных Габасовой Р.А. в адрес ФГУ «Кананикольский лесхоз», документов по оплате), представленных ФГУ «Кананикольский лесхоз» по запросу налогового органа…»; «ФГУ «Кананикольский лесхоз» за приобретенные у ПБОЮЛ Габбасовой Р.А. товары производило расчеты пиломатериалом (доска обрезная), данные операции сопровождались оформлением накладных и счетов-фактур, где указаны суммовые выражения, которые являются для предпринимателя доходом и учтены для целей определения налоговой базы…» (т. 1, л. д. 86, 87, 96, 97).

В материалах дела имеются объяснительные, данные работниками ФГУ «Кананикольский лесхоз» Баскаковой Т.И. и Башпуровой О.Н. (т. 1, л. д. 73, 74), из содержания которых следует, что налог на добавленную стоимость ИП Габбасовой Р.А. при выставлении счетов-фактур и при выписке накладных, не выделялся, соответствующие действия были совершены должностными лицами ФГУ «Кананикольский лесхоз» - Баскаковой Т.И. и Башпуровой О.Н.

Соответствующие обстоятельства подтверждены справкой ФГУ «Кананикольский лесхоз» от 28.12.2006 № 439, за подписью директора данного учреждения (т. 1, л. д. 126).

Более того, при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, ИП Габбасовой Р.А. были представлены имеющиеся к ней подлинные накладные и учетные документы (т. 2, л. д. 60 – 90), из содержания которых не усматриваются выделенные отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость.

Помимо изложенного, в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции 20.11.2007 в качестве свидетеля была допрошена Баскакова Т.И., которая была предупреждена об уголовной ответственности за дачу ложных показаний и за отказ от дачи показаний (т. 2, л. д. 50), и пояснила, что изначально ИП Габбасовой Р.А. счета-фактуры не выставлялись, но выписывались накладные, в связи с чем, при проведении мероприятий налогового контроля в отношении ФГУ «Кананикольский лесхоз», главным бухгалтером данной организации ИП Габбасовой Р.А. было сделано предложение выписать счета-фактуры. ИП Габбасова Р.А. подписала незаполненные бланки счетов-фактур, поставила печати. Незаполненные бланки счетов-фактур заполнялись должностными лицами ФГУ «Кананикольский лесхоз» (т. 2, л. д. 51).

Со стороны руководителя ФГУ «Кананикольский лесхоз», присутствовавшего в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции 20.11.2007 (т. 2, л. д. 52), каких-либо возражений либо пояснений, опровергающих свидетельские показания, не высказано.

Таким образом, имеющиеся в ФГУ «Кананикольский лесхоз» счета-фактуры и накладные, не могут быть признаны не только доказательством выделения в счетах-фактурах ИП Габбасовой Р.А., сумм налога на добавленную стоимость, отдельной строкой, но и доказательством реализации ИП Габбасовой Р.А. фактического количества товарно-материальных ценностей в соответствующем ассортименте и по соответствующим ценам, так как установить, кем именно выписаны данные документы, не представляется возможным.

Согласно имеющемуся в материалах дела письму Сибайского ГОВД от 19.09.2007 № 11566 (т. 1, л. д. 131), экспертиза подлинности подписей в счетах-фактурах Габбасовой Р.А. по совершенным с ФГУ «Кананикольский лесхоз», операциям, не проводилась, однако, данное обстоятельство не является препятствием для рассмотрения спора в арбитражном суде, так как ни ИП Габбасовой Р.А., ни ФГУ «Кананикольский лесхоз» не отрицается тот факт, что налогоплательщик-заявитель предоставил контрагенту – юридическому лицу, незаполненные бланки документов, содержащие подпись ИП Габбасовой Р.А., и скрепленные печатью индивидуального предпринимателя.

Таким образом, возможности реального определения сумм налога на добавленную стоимость на основании документов, представленных ФГУ «Кананикольский лесхоз», не имеется, в связи с чем, также не имеет значения факт представления ИП Габбасовой Р.А., по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, налоговых деклараций по НДС (т. 1, л. д. 133 – 149, т. 2, л. д. 1 – 18).

Что же касается определения налоговым органом налоговых обязательств ИП Габбасовой Р.А., касающихся налога на доходы физических лиц и единого социального налога, то определение соответствующих обязательств напрямую связано с выводами Межрайонной инспекции о неправомерности применения заявителем единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в отношении сделок, совершенных с ФГУ «Кананикольский лесхоз», в связи с чем, уплата ИП Габбасовой Р.А. декларационного платежа (т. 2, л. д. 58, 59), не имеет какого-либо значения при рассмотрении данного спора.

Прежде всего, как отмечено выше, отсутствует реальная возможность определения фактической реализации ИП Габбасовой Р.А., товарно-материальных ценностей федеральному государственному учреждению «Кананикольский лесхоз», в связи с чем, отсутствует возможность определения налоговых обязательств заявителя. Кроме того, налоговым органом не дана оценка доводам ИП Габбасовой Р.А. о равноценности обмениваемых между заявителем и третьим лицом, товарах, и об отсутствии, таким образом, налогооблагаемого дохода у ИП Габбасовой Р.А.

Произведенный ИП Габбасовой Р.А. декларационный платеж, при любых условиях, не может быть взят за основу для исчисления размера пеней и налоговых санкций налогоплательщика.

Нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган не воспользовался.

Кроме того, Межрайонной инспекцией при привлечении ИП Габбасовой Р.А. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по НДФЛ и по ЕСН за 2003 год, не учтены нормы п. 1 ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определяется на момент вынесения налоговым органом решения по результатам проведенной выездной налоговой проверки, но не на момент составления акта выездной налоговой проверки.

При наличии вышеперечисленных обстоятельств, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены либо изменения решения арбитражного суда первой инстанции.

Поскольку налоговому органу при подаче апелляционной жалобы была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, государственная пошлина в сумме 1.000 рублей в силу условий ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской