Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2015 по делу n А76-10399/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

включение в состав расходов налогоплательщика за 2008 год затрат на строительство и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, основного средства «Откормочный комплекс №1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области». Помимо этого, суд первой инстанции указал, что в обязанности налоговых органов   при проведении проверки входит выявление суммы как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и суммы налогов, исчисленных в завышенных размерах, поскольку целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, а правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения, в связи с чем инспекция должна была при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие как к  увеличению неперенесённых убытков, так и к переплате налога.

Кроме того, суд снизил размер налоговой санкции, начисленной по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, до 10 000 руб. 00 коп. на основании п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заслушав доводы представителей участвующих в деле лиц и исследовав представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Выводы апелляционного суда основаны на следующем:

Согласно ст. 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пунктом 1 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что налоговой базой по ЕСХН признаётся денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В соответствии с пунктом 4 указанной нормы права при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу пункта 5 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьёй 346.5 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Убыток, не перенесённый на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

В силу п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1            ст. 252 Кодекса, согласно которому при решении вопроса о возможности принятия к учёту расходов в целях исчисления  ЕСХН необходимо исходить из реальности этих расходов, произведённых для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Согласно положениям подп. 1 п. 4. ст. 346.5 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При этом абзацем 9 подпункта 2 названной статьи установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьёй с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчётного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Следовательно, необходимым условием для учёта расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов является их использование в предпринимательской деятельности и связь с предпринимательской деятельностью,  поскольку расходы на имущество, не используемое в предпринимательской деятельности, не могут быть признаны связанными с предпринимательской деятельностью, то есть экономически обоснованными и соответствующими положениям ст. 252, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с приведёнными нормами права использование имущества в предпринимательской деятельности является одним из необходимых условий для учёта понесённых затрат на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства в качестве расходов по ЕСХН.

Соответственно, если налогоплательщик не использует основные средства в предпринимательской деятельности и такое использование по тем или иным причинам невозможно, у него нет достаточных оснований для признания понесённых расходов связанными с его предпринимательской деятельностью и включения в состав затрат расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства.

В соответствии с абз. 12 п.п. 2 п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с учётом положений настоящей главы, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учётом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что расходы на сооружение, изготовление, доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, формируют первоначальную стоимость основного средства, на которую начисляется амортизация.

Настоящий спор сводится преимущественно к определению периода, в котором должны  быть учтены расходы на строительство объекта  «Откормочного комплекса №1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области»:

По мнению налогового органа, данные расходы относятся к 2007 году и не могут быть перенесены в качестве убытка на 2010 год, поскольку  откормочный комплекс как основное средство был введён в эксплуатацию в 2007 году, право общества на него было зарегистрировано также в 2007 году.

Заявитель со своей стороны утверждает, что данные расходы были обоснованно учтены им в качестве убытка 2008 года и впоследствии перенесены на 2010 год, поскольку до конца 2008 года общество продолжало строительство откормочного свинокомплекса «Рождественский» и товарного репродукта к нему, в связи с чем в 2008 году данный свинокомплекс не мог быть использован в предпринимательской деятельности общества, и, соответственно, расходы на его строительство и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, не могли  быть учтены при исчислении ЕСХН.

Коллегия судей апелляционного суда признаёт обоснованной позицию налогоплательщика в данной части, исходя из следующего:

Из материалов дела следует, что в 2006-2008 ООО «Агрофирма Ариант» осуществляло строительство основного средства «Откормочный комплекс №1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области».

Согласно акту приёмочной комиссии о приёмке-сдаче в эксплуатацию законченного строительством объекта от 03.12.2007 общество ввело в эксплуатацию в 2007  году «Откормочный комплекс №1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области». Государственная регистрация права собственности на указанный объект осуществлена 27.12.2007 (свидетельство о государственной регистрации права от 27.12.2007).

Признавая данные обстоятельства достаточными основаниями для включения расходов на строительство откормочного комплекса в состав расходов по ЕСХН за 2007 год, налоговый орган не учёл, что свиноводческий комплекс «Рождественский» состоит не только из упомянутого выше откормочного комплекса, построенного и введённого в эксплуатацию в 2007 году, но и из товарного репродукта, построенного и введённого в эксплуатацию в 2008 году, то есть представляет собой сложный сельскохозяйственный производственный комплекс, предназначенный  для воспроизводства, откорма и убоя свиней собственного производства.

Такая ситуация сложилась вследствие того, что изначально Рожественский свинокомлекс действительно планировалось построить лишь как откормочный комплекс, рассчитанный на откорм и убой привозных животных (свиней). Однако, в 2007 году  в процессе строительства откормочного комплекса на 15 000 свиней, для организации полного цикла воспроизводства и откорма свиней  обществом было принято решение о дополнительном строительстве товарного репродукта на 1470 свиноматок в   пос. Рождественский в целях не только откорма свиней, но и их воспроизводства.

Таким образом, в соответствии с решением 2007 года свинокомплекс должен был состоять не только из откормочного комплекса, но и из товарного репродукта, предназначенного для воспроизводства поголовья свиней, их последующего откорма и убоя.

В итоге откормочный комплекс №1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования и товарный репродукт №1 на 1470 продуктивных свиноматок производительностью на 30-35 тысяч голов поросят в год в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского района Челябинской области  строились как единый  сельскохозяйственный производственный комплекс, целью которого является воспроизводство и откорм свиней.

Товарный репродукт на 1470 свиноматок строился на протяжении 2007-2008 г.г., запущен в эксплуатацию в декабре 2008 г., что подтверждается актом приёмочной комиссии о приёмке-сдаче в эксплуатацию законченного строительством объекта «Товарный репродукт №1 на 1470 продуктивных свиноматок производительностью на 30-35 тысяч голов поросят в год в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского района Челябинской области», актом №67394 от 30.12.2008  о приёме-передаче здания (сооружения) (Форма ОС-1) - «Товарный репродукт №1 на 1470 продуктивных свиноматок производительностью на 30-35 тысяч голов поросят в год в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского района Челябинской области»), а также анализом счёта по субконто: 08.3 Объекты кап.влож.: Товарный репродукт на 1470 свиноматок с.Рождественка за 01.07.2007-31.12.2008.

  Из объяснений главного технолога ОАО «Агрофирма Ариант»                  Матвеева В.В. от 14.08.2015 г. и анализа счета по субконто: 11.4 СВК Рождественский (товарный репродукт на 1470 продуктивных свиноматок, откормочный комплекс на 15 тысяч голов) следует, что свинокомплекс Рождественский был заселён свиноматками в декабре 2008 года, а первый забой поголовья с свинокомплексе Рождественский был осуществлён в октябре 2009 года.

Поскольку товарный репродукт и откормочный комплекс составляют единый свинокомплекс, общество не могло использовать в предпринимательской деятельности откормочный комплекс до ввода в эксплуатацию товарного репродукта и начала воспроизводства свиней, в связи с чем апелляционный суд признаёт обоснованным довод налогоплательщика о том, что сам по себе ввод в эксплуатацию откормочного комплекса до завершения строительства и ввода в эксплуатацию товарного репродукта не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика права учесть понесённые им на строительство откормочного комплекса затраты в качестве расходов по ЕСХН в 2007 году с позиций ст. 252, 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

          Помимо этого, при рассмотрении спора о возможности использовать откормочный комплекс в качестве самостоятельного объекта для осуществления предпринимательской деятельности, апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждено, что на момент ввода объекта в эксплуатацию  и подписания  акта от 03.12.2007, государственной регистрации права на него 27.12.2007 отсутствовали подъездные пути, внутриплощадные автодороги, необходимые инженерные  коммуникации, в связи с чем на момент подписания  акта ввода в эксплуатацию откормочного комплекса фактически работы по обустройству прилегающей территории и инженерных коммуникаций не были окончены, а продолжались в 2008 году.

Вопреки доводам апеллянта об отсутствии первичных учётных документов, подтверждающих факт несения затрат, в материалы дела  представлены как регистры бухгалтерского учёта налогоплательщика, так и первичные учётные документы, подтверждающие затраты на строительство объекта: проведение работ по устройству внутриплощадных автодорог, подъездной автодороги, автопарковки на объекте откормочного комплекса, а также работ