Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2008 по делу n А34-1382/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основных на достаточных доказательствах;

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово – хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.;

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

В данном случае, напротив, материалы проверки основаны на субъективных предположениях проверяющего должностного лица налогового органа, но не документально подтвержденных фактах; указывая на наличие  «чурок» и «дров колотых» (при этом каким образом проверяющим должностным лицом установлено, что дрова являются именно колотыми, а не полученными в результате распиловки, из материалов выездной налоговой проверки также не следует), возможно, проверяющее должностное лицо налогового органа, в действительности преследовало цель обеспечить доступность изложения выявленных обстоятельств, однако напротив, привело к двоякому толкованию установленных фактов.

Как отмечено выше, федеральные законы, нормативные правовые акты и внутриведомственные акты не содержат такого понятия, как «чурки» (исключение составляют лишь Межотраслевые нормы выработки, времени и нормативы численности на подготовительные и вспомогательные работы в лесозаготовительном производстве, утвержденные постановлением Минтруда России от 21.04.1993 № 90, Правила по охране труда в лесозаготовительном, деревообрабатывающем производствах и при проведении лесохозяйственных работ ПОТ РМ 001-97, утвержденные постановлением Минтруда и соцразвития России от 21.03.1997 № 15, Типовая инструкция по охране труда для слесарей, занятых на ремонте и обслуживании машин и оборудования, утвержденная Департаментом лесного хозяйства Минэкономики России 15.12.1997, Правила безопасности при строительстве линий электропередачи при производстве электромонтажных работ РД 153-34.3-03.285-2002, утвержденные РАО «ЕЭС России» 16.08.2002, - однако в контексте вышеперечисленных документов употребляется лишь слово «чурка», но не приводится его конкретного значения).

Использование слова «чурка» в судебных актах в рамках уголовного судопроизводства (кассационное определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.10.2006 по делу № 88-о06-46, кассационное определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.04.2006 по делу № 47-о06-27, кассационное определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.08.2005 по делу № 53-о05-38, кассационное определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 по делу № 50-о05-15), также не дает определенного понятия указанного слова, а потому, не может быть использовано в рамках налоговых правоотношений при определении налоговых обязательств ИП Мачехина А.М.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Учитывая отсутствие понятия слова «чурка» как в нормах законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, так и в иных вышеперечисленных отраслях законодательства, следует обратиться к иным источникам, которые могли бы внести ясность в спорную ситуацию.

В Словаре русского языка С.И. Ожегова (М.: ООО «Издательство Оникс»: ООО «Издательство «Мир и образование», 2007) дано следующее значение слова чурка – короткий обрубок дерева, металла (с. 1164).

Также в Словаре русского языка С.И. Ожегова приведено значение слова дрова – пилёные или расколотые деревья, употр. как топливо (с. 229).

Таким образом, Инспекцией ФНС России по г. Кургану, фактически не произведено разграничение древесины в виде «чурок», от древесины в виде «дров» (и даже для должностных лиц налогового органа, как установлено в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, представляется затруднительным пояснить наличие различий между «чурками» и дровами), тогда как, указывая на то, что ИП Мачехиным А.М. осуществлялось именно, изготовление продукции собственного производства (дров колотых), заинтересованное лицо обязано доказать и документально подтвердить, каким образом данный факт установлен, в том числе, на основании фактов, а не предположений, подтвердить, из какого первичного материала заявителем осуществлялось изготовление дров. Письменные пояснения должностного лица налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку в отношении определения им понятий «чурки» и «дрова колотые», данные при рассмотрении апелляционной жалобы, приобщены к материалам дела.                         

В рассматриваемой ситуации предпринимательскую деятельность ИП Мачехина А.М., связанную с реализацией дров, следует рассматривать не в статике, но в динамике ее развития; соответственно, то, что налоговым органом зафиксировано в вышеупомянутых протоколах осмотра, и на фотоснимках, никоим образом не может свидетельствовать о том, что ИП Мачехиным А.М. в периоды, подвергнутые выездной налоговой проверке, осуществлялась реализация продукция собственного производства – дров, изготовленных силами ИП Мачехина А.М., либо привлеченных в целях изготовления дров, иных лиц.                              

Таким образом, протоколы осмотра территории и  сделанные заинтересованным лицом фотоснимки не могут быть использованы в качестве одного из доказательств вменяемых ИП Мачехину А.М. налоговых правонарушений.

Кроме того, из протокола опороса ИП Мачехина А.М., статус которого определен проверяющими, как «свидетеля» (т. 1, л. д. 125, 126), не следует, что заявителем был подтвержден факт изготовления дров, напротив, из пояснений, данных ИП Мачехиным А.М. усматривается, что им, как субъектом предпринимательской деятельности осуществлялась лишь реализация дров.

Помимо вышеуказанного, ИП Мачехин А.М., в рамках проводимой в отношении него выездной налоговой проверки, не является свидетелем, и статус его не определяется нормами ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации.

Такого вида доказательства, как «протокол допроса налогоплательщика», действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает.

В то же время, пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговым органам право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах.

Отсутствие в Налоговом кодексе Российской Федерации требований, предъявляемых к итоговому документу, составляемому должностным лицом налогового органа по итогам допроса проверяемого налогоплательщика, не означает, что проверяющими должностными лицами налогового органа не должны быть соблюдены основные права и свободы человека и гражданина.

Частью 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации установлено, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Из содержания протокола допроса «свидетеля» Мачехина А.М., следует (т. 1, л. д. 125), что Мачехин А.М., лишь предупрежден в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, - то есть, фактически, ИП Мачехин А.М., не обладающий достаточными познаниями в области права, при проведении допроса получил, прежде всего, негативную информацию о том, что отказ от дачи показаний влечет применение к нему мер ответственности, и не получил информации о том, что он может воспользоваться правами, закрепленными в части 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации.                

В материалах дела имеется письмо ФГУ «Советский лесхоз» от 18.01.2007 № 08 (т. 1, л. д. 136), из содержания которого следует, что «…ИП Мачехиным А.М. по лесорубочным билетам 2003-2005г.г. фактически заготовлено и вывезено 3427 куб.м. ликвидной древесины. Из 3427 куб.м. можно произвести дров 3427 куб.м. за вычетом 2%, которые уходят на опил при раскряжовке хлыста на сортимент по 0,5 м. (данный коэффициент 2% выведен из практической работы, официальных таблиц в лесхозе нет)». Данные о том, что ИП Мачехиным А.М. в 2003 году осуществлена заготовка леса в объеме 575 куб.м. получена налоговым органом на основании свидетельских показаний директора ФГУ «Советский лесхоз» (т. 1, л. д. 13, 14, 140 - 142). Методика определения количества дров из лесопродукции также была пояснена директором Варгашинского лесхоза при проведении допроса (т. 1, л. д. 146).

Информация о заготовке и вывозе ИП Мачехиным А.М. дровяной ликвидной древесины в количестве 2.834 куб.м. в период с 2003г. по 2005г. предоставлена также налоговому органу Варгашинским лесхозом (письмо от 17.11.2006 № 108, т. 1, л. д. 149). Также Варгашинским лесхозом налоговому органу представлены акты освидетельствования мест рубок (т. 1, л. д. 150, т. 2, л. д. 1 – 7).

ИП Мачехиным А.М. представлен агентский договор, заключенный заявителем (принципалом) 01.04.2003 с ИП Румянцевым Ю.В. (агентом) (т. 2, л. д. 147 – 149), в соответствии с которым ИП Румянцев А.В. обязывался по поручению ИП Мачехина А.М., от своего имени, но за счет принципала осуществлять действия по получению у лесхозов лесорубочных билетов, заготовке древесины и участию в аукционах.

В материалы дела налогоплательщиком также представлены отчеты агента об исполнении поручения (не содержащие подписей ИП Мачехина А.М. и ИП Румянцева Ю.В.), из содержания которых следует, что агентом осуществлен закуп древесины в Советском и Варгашинском лесхозах (т. 3, л. д. 8, 23, 42); в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом были получены копии актов освидетельствования мест рубок (т. 2, л. д. 1 – 7), копии ордеров на отпуск лесопродукции (т. 1, л. д. 84 – 92) и копии лесорубочных билетов (т. 3, л. д. 66 – 69).

Между тем, данные документы не могут подтвердить факт изготовления ИП Мачехиным А.М., а равно, ИП Румянцевым Ю.В. дров из заготовленной дровяной древесины, и последующую реализацию налогоплательщиком продукции собственного производства.

Акты освидетельствования мест рубок при любых условиях не могут быть признаны доказательствами факта заготовки ИП Мачехиным А.М. древесины, поскольку не содержат наименование лесозаготовителя (за исключением акта от 15.04.2006, т. 2, л. д. 7), не содержат подписи лесозаготовителя, равно как не позволяют установить, кем именно из присутствовавших при проведении освидетельствования мест рубок подписаны указанные акты.

Доказательств соблюдения лесхозом условий п. 64 Правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.06.1998 № 551, лесхозом не представлено, а налоговый орган в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не воспользовался правом запросить у лесхоза дополнительную информацию в отношении проведения освидетельствования мест рубок.

Учитывая изложенное, акты освидетельствования мест рубок, составленные без указания лесопользователя, не содержащие данных об их подписании представителями конкретных сторонних организаций (присутствующих), в отсутствие доказательств надлежащего извещения лесопользователя о времени и месте освидетельствования, нельзя отнести к доказательствам совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений. Соответственно, указанные акты освидетельствования не могут подтверждать и фактическое количество заготовленной неким лесопользователем древесины.

Что же касается сведений, сообщенных Инспекции ФНС России по г. Кургану ФГУ «Советский лесхоз» (т. 1, л. д. 136), то данные сведения являются документально неподтвержденными. В отличие от Варгашинского лесхоза, ФГУ «Советский лесхоз» не представлены ни ордера на отпуск лесопродукции, ни акты освидетельствования мест рубок.

Кроме того, указание налогового органа на то, что одним из оснований для применения норм пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, явились свидетельские показания директоров вышеозначенных лесхозов (т. 1, л. д. 141, 142, 146), а также информация, предоставленная лесхозами (т. 1, л. д. 143, 149), не может подтверждать обоснованность применения Инспекцией ФНС России по г. Кургану именно, расчетного метода, поскольку из содержания протоколов допроса свидетелей следует, что директорами лесхозов даны предположительные сведения о возможном изготовлении определенного количества дров из соответствующего количества заготовленной древесины.

Правом, предоставленным налоговым органам пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ, Инспекция ФНС России по г. Кургану не воспользовалась.     

Помимо изложенного, ордер на отпуск лесопродукции от 13.01.2004 № 5612 выдан не ИП Мачехину А.М., но