Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2015 по делу n А47-171/2015. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 № 316 (далее - Правила № 316) и определяют порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории Российской Федерации для целей налогообложения и иных целей установленных законом.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель (п. 10 Правил № 316).

Согласно п. 9-10 указанных Правил № 316, результаты государственной кадастровой оценки земель вносятся в государственный земельный кадастр.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 12 апреля 2013 г. по делу №А47-942/2013 кадастровая стоимость спорного земельного участка признана равной рыночной по состоянию на 01 января 2013 г. в размере                      3 680 228 руб.

Суд первой инстанции обоснованно указал  при оценке позиции заявителя, что при исчислении земельного налога за январь-апрель 2013 г. должна применяться кадастровая стоимость, установленная  по результатам массовой государственной кадастровой оценки земель, в то время как  рыночная оценка, установленная решением Арбитражного суда Оренбургской области от 12 апреля 2013 г. по делу №А47-942/2013, ретроспективно не применяется и действует лишь с момента вступления данного судебного акта в законную силу.

Выводы суда в данной части являются верными и переоценке не подлежат, исходя из следующего:

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации правовое регулирование, закрепляющее использование для проведения государственной кадастровой оценки земельных участков главным образом методов массовой оценки, но не исключающее использование индивидуально определенной рыночной стоимости, само по себе не может рассматриваться как нарушающее принцип равного налогообложения и не предусматривает возможность дискриминационного и произвольного характера определения налоговой базы по земельному налогу (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 №280-О-О).

Дата, указанная в решении суда в определении рыночной стоимости (по состоянию на 01.01.2013), не означает дату начала её применения.

Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для внесения органом кадастрового учёта такой стоимости в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта и по состоянию на дату, указанную в решении суда.

Правовым последствием пересмотра кадастровой стоимости в связи с её несоответствием рыночной стоимости земельного участка является то, что с момента вступления в силу судебного акта у кадастрового органа возникает обязанность внести в государственный кадастр недвижимости установленную судебным актом кадастровую стоимость земельного участка. С этого момента рыночная стоимость получает статус кадастровой и должна применяться в новом, измененном виде. Изменение кадастровой стоимости направлено на будущее время. Во всех правоотношениях, в которых используется кадастровая стоимость, ее новый, определенный судом размер может применяться не ранее вступления решения суда в законную силу по соответствующему иску.

Учитывая, что установленная судом кадастровая стоимость в размере рыночной подлежит внесению в государственный кадастр на основании вступившего в законную силу судебного акта и перерасчёт кадастровой стоимости ретроспективно не осуществляется, кадастровая стоимость спорного земельного участка, принадлежащего налогоплательщику, установленная вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Оренбургской области от 12.04.2013 по делу №А47-942/2013, не подлежит применению при исчислении им земельного налога за январь-апрель 2013 г.

Однако, при определении нормативного акта, подлежащего применению при определении кадастровой стоимости земельного участка за январь-апрель 2013 года суд первой инстанции ошибочно указал, что при определении налоговой базы заявителя за данный период налоговый орган должен был руководствоваться постановлением Правительства Оренбургской области от 24.12.2012 № 1122-п «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Оренбургской области».

Коллегия судей апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда, исходя из следующего:

Результаты государственной кадастровой оценки земель населённых пунктов Оренбургской области были утверждены постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 № 414-п «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населённых пунктов», в соответствии с которым кадастровая стоимость земельного участка, принадлежавшего заявителю, составляла 24 808 820 руб.

Постановлением Правительства Оренбургской области от 24.12.2012           № 1122-п «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Оренбургской области» утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Оренбургской области, в соответствии с которыми кадастровая стоимость земельного участка, принадлежавшего заявителю, составила  10 344 117 руб. 42 коп.

Согласно п. 2, 5 Постановления № 1122-п  указанное постановление вступает в силу после его официального опубликования, результаты государственной кадастровой оценки рекомендованы, в том числе, и для целей налогообложения.

Постановление № 1122-п опубликовано в газете «Оренбуржье» 27.12.2012 (№214).

Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 № 2-П по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 03.02.2010 № 165-О-О, постановлении от 02.07.2013 № 17-П конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, – в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности.

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Следовательно, нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст. 5 НК РФ.

В силу абз. 2 п. 1 резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 № 17-П выявленный в этом постановлении конституционно-правовой смысл указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, как следует из указанного постановления Конституционного Суда Российской Федерации, такие комплексные нормативные правовые акты для целей налогообложения вступают в силу и действуют во времени по правилам Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно указанные акты для целей налогообложения и для иных, не связанных с налогообложением целей, могут вступать в силу в разное время.

Так, п. 1 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

Положения, предусмотренные ст. 5 НК РФ, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Пунктом 1 ст. 393 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.

Следовательно, исходя из положений абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, а также с учётом положений п. 1 ст. 393 НК РФ опубликованное 27.12.2012 Постановление № 1122-п вступило в силу для целей налогообложения 27.01.2013 и подлежит применению при исчислении земельного налога с 01.01.2014.

Согласно абз. 3  п. 1 ст. 5 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

 В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Таким образом, правило, предусмотренное абз. 3  п. 1 ст. 5 НК РФ, распространяется только на акты, улучшающие положение налогоплательщика.

Между тем, Постановление № 1122-п лишь утверждает результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов на территории Оренбургской области, в связи с чем, предыдущие результаты, утверждённые постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 № 414-п, теряют свою актуальность и не подлежат применению.

При этом утвержденная Постановлением № 1122-п кадастровая стоимость земельных участков отличается, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, от кадастровой стоимости, утверждённой Постановлением № 414-п.

Таким образом, Постановление № 1122-п не может быть признано ни улучшающим, ни ухудшающим положение налогоплательщика, в связи с чем, указанный акт для целей налогообложения вступает в силу по общему правилу, предусмотренному абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, то есть с 01.01.2014.

Пункт 5 ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации определяет, что кадастровая стоимость земельного участка может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, а также в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, федеральными законами.

Таким образом, для иных целей, не связанных с налогообложением, Постановление № 1122-п может вступать в силу и применяться в иные сроки, ранее 01.01.2014, поэтому указание в государственном кадастре недвижимости по состоянию на 01 января 2013 года кадастровой стоимости земельного участка, утверждённой Постановлением № 1122-п, не свидетельствует о том, что указанная кадастровая стоимость подлежит применению для целей исчисления обществом земельного налога за 2013 год.

Внесение сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости) не влияет на момент, с которого новая кадастровая стоимость, утвержденная Постановлением № 1122-п, подлежит применению для целей налогообложения.

Соответственно, указание в изменяющих Постановление № 1122-п нормативных правовых актах на то, что они распространяются на правоотношения, возникшие с 01 января 2013 года, также не влияет на порядок определения момента вступления Постановления № 1122-п в силу для целей налогообложения.

Установление результатов государственной кадастровой оценки земельных участков по состоянию на конкретную дату не определяет момент начала применения кадастровой стоимости, а лишь указывает на дату проведения оценки, то есть дату, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки (п. 8 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО               № 1)», утверждённого приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 №256).

Таким образом, в данном периоде (январь-апрель 2013 год) для целей налогообложения подлежало применению постановление Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 № 414-п.

Указанный вывод согласуется с положениями абз. 2 п. 2 ст. 174.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которым законы субъекта Российской Федерации, предусматривающие внесение изменений в законодательство субъекта Российской Федерации о налогах и сборах, принятые после дня внесения в законодательный (представительный) орган проекта закона о бюджете субъекта Российской Федерации на очередной финансовый год и плановый период, приводящие к изменению доходов (расходов) бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должны содержать положения о вступлении в силу указанных законов субъекта Российской Федерации не ранее 01 января года, следующего за очередным финансовым годом.

С учётом изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом правомерно доначислен обществу земельный налог исходя из кадастровой стоимости земельного участка, принадлежащего заявителю, в размере 24 808 820 руб.

Пунктом 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный