Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2015 по делу n А47-12387/2014. Изменить решение (ст.269 АПК)

кадастровая стоимость земельного участка, принадлежавшего заявителю, составляла 331 532 656 рублей.

Постановлением Правительства Оренбургской области от 24.12.2012           №1122-п «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов на территории Оренбургской области» утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Оренбургской области, в соответствии с которыми кадастровая стоимость земельного участка, принадлежавшего заявителю, составила  298 656 176 рублей.

Согласно пунктам 2, 5 Постановления № 1122-п  указанное постановление вступает в силу после его официального опубликования, результаты государственной кадастровой оценки рекомендованы, в том числе, и для целей налогообложения.

Постановление № 1122-п опубликовано в газете «Оренбуржье» 27.12.2012 (№214).

Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 № 2-П по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 03.02.2010 № 165-О-О, постановлении от 02.07.2013 № 17-П конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, – в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности.

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Следовательно, нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании статьи 5 НК РФ.

В силу абзаца 2 пункта 1 резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 № 17-П выявленный в этом постановлении конституционно-правовой смысл указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, как следует из указанного постановления Конституционного Суда Российской Федерации, такие комплексные нормативные правовые акты для целей налогообложения вступают в силу и действуют во времени по правилам Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно указанные акты для целей налогообложения и для иных, не связанных с налогообложением целей, могут вступать в силу в разное время.

Так, пункт 1 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

Положения, предусмотренные статьей 5 НК РФ, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Пунктом 1 статьи 393 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.

Следовательно, исходя из положений абзаца 1 пункта 1 статьи 5 НК РФ, а также с учетом положений пункта 1 статьи 393 НК РФ опубликованное 27.12.2012 Постановление № 1122-п вступило в силу для целей налогообложения 27.01.2013 и подлежит применению при исчислении земельного налога с 01.01.2014.

Ссылка на положения абзаца 3  пункта 1 статьи 5 НК РФ, а также пункта 4 указанной статьи судом апелляционной инстанции отклоняются в силу следующего.

Согласно абзацу 3  пункта 1 статьи 5 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

 В силу пункта 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Таким образом, правило, предусмотренное абзаца 3  пункта 1 статьи 5 НК РФ, распространяется только на акты улучшающие положение налогоплательщика.

Между тем Постановление № 1122-п лишь утверждает результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов на территории Оренбургской области, в связи с чем, предыдущие результаты, утвержденные Постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 № 414-п, теряют свою актуальность и не подлежат применению.

При этом утвержденная Постановлением № 1122-п кадастровая стоимость земельных участков отличается, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, от кадастровой стоимости, утвержденной Постановлением № 414-п.

Таким образом, Постановление № 1122-п не может быть признано ни улучшающим, ни ухудшающим положение налогоплательщика, в связи с чем, указанный акт для целей налогообложения вступает в силу по общему правилу, предусмотренному абзацем 1 пункта 1 статьи 5 НК РФ, то есть с 01.01.2014.

Пункт 5 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации определяет, что кадастровая стоимость земельного участка также может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, а также в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, федеральными законами.

Таким образом, для иных целей, не связанных с налогообложением, Постановление № 1122-п может вступать в силу и применяться в иные сроки, ранее 01.01.2014, поэтому указание в государственном кадастре недвижимости по состоянию на 1 января 2013 года кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной Постановлением № 1122-п не свидетельствуют о том, что указанная кадастровая стоимость подлежит применению для целей исчисления обществом земельного налога за 2013 год.

Внесение сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости) не влияет на момент, с которого новая кадастровая стоимость, утвержденная Постановлением № 1122-п, подлежит применению для целей налогообложения.

Соответственно, указание в изменяющих Постановление № 1122-п нормативных правовых актах на то, что они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года, также не влияет на порядок определения момента вступления Постановления № 1122-п в силу для целей налогообложения.

Установление результатов государственной кадастровой оценки земельных участков по состоянию на конкретную дату не определяет момент начала применения кадастровой стоимости, а лишь указывает на дату проведения оценки, то есть дату, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки (п. 8 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256).

Таким образом, в проверяемом периоде (2013 год) для целей налогообложения подлежало применению Постановление Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 № 414-п.

Указанный вывод согласуется с положениями абзаца 2 пункта 2 статьи 174.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которым законы субъекта Российской Федерации, предусматривающие внесение изменений в законодательство субъекта Российской Федерации о налогах и сборах, принятые после дня внесения в законодательный (представительный) орган проекта закона о бюджете субъекта Российской Федерации на очередной финансовый год и плановый период, приводящие к изменению доходов (расходов) бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должны содержать положения о вступлении в силу указанных законов субъекта Российской Федерации не ранее 1 января года, следующего за очередным финансовым годом.

С учетом изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом правомерно доначислен обществу земельный налог в сумме 493 147 рублей исходя из кадастровой стоимости земельного участка, принадлежащего заявителю, в размере 331 532 656  рублей.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнения обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ. Следовательно, налоговым органом правомерно начислена пеня в соответствующей сумме в связи с неполной уплатой обществом земельного налога за 2013 год в сумме 493 147 рублей.

Соответственно, у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части доначисления земельного налога за 2013 год в сумме 493 147 рублей и начисления пеней на указанную сумму. 

Между тем суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 122 НК РФ в виде штрафа рассчитанного в отношении указанной суммы недоимки по налогу (493 147 рублей) в сумме 98 630 рублей. 

При этом суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) наступает в результате неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Применительно к статье 122 НК РФ в обязанности налогового органа по доказыванию правонарушения также входит представление доказательств, указывающих на неправомерный характер действий (бездействия) налогоплательщика, повлекших неуплату налога.

Однако суд апелляционной инстанции считает, что состав налогового правонарушения, изложенный в решении о привлечении к налоговой ответственности, не подтверждается документально. Из текста решения видно, что налоговый орган вменяет налогоплательщику факт неуплаты налога в связи с ошибочным применением новой кадастровой стоимости земельного участка в 2013г.

Вместе с тем, привлекая к налоговой ответственности налоговый орган в соответствии с требованиями статей 106, 108, 109 НК РФ обязан установить наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика вины, как обязательного элемента налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, налоговый орган при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности обязан выяснять все обстоятельства совершения налогового правонарушения и назначать наказание в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция также закреплена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 N 202-О.

При рассмотрении данного дела налоговым органом не представлены и в материалах дела отсутствуют достаточные доказательства вины налогоплательщика в совершении неправомерных действий (бездействия).

В оспариваемом решении налогового органа не рассматривался вопрос о наличии вины общества в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, из материалов дела невозможно установить, имелась ли в действиях общества вина в неуплате земельного налога, в результате чего нельзя считать доказанным неправомерный и виновный характер действий общества.

Кроме того, из материалов дела следует, что кадастровую стоимость земельного участка с кадастровым номером 56:44:250001:1 по состоянию на 01.01.2013 в сумме 96 011 421 рубль заявитель определил на основании справки о кадастровой стоимости, выданной филиалом федерального государственного бюджетного учреждения «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии» по Оренбургской области.

Таким образом, общество в соответствии с установленным порядком определило кадастровую стоимость принадлежащего ему земельному участка на основании сведений, полученных из официального источника.

На основании изложенного, состав правонарушения применительно к пункту 1 статьи 122 НК РФ не доказан, оснований для применения налоговой ответственности не имеется.

В соответствии с указанным требования общества об