Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2015 по делу n А47-12155/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать               все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П, Определения от 15.02.2005 № 93-О, от 28.05.2009 № 865-О-О, от 19.03.2009 № 571-О-О).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

По мнению налогового органа, в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие в совокупности о применении налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса», которая направлена на «выведение» доходов общества от розничной реализации газа с общепринятой системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения, где деятельность осуществляют арендаторы ИП Сивожелезова В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО «Реал 11», ООО «АЗК», ООО «АТ-Сервис», в том числе и ООО «Реал-Лидер».

Налоговым органом к таким обстоятельствам отнесены следующие:

- до марта-апреля 2009 года общество осуществляло как «розничную», так и «оптовую» торговлю газом;

- с 2009 года имеющиеся в собственности либо в аренде АГЗС обществом переданы в аренду ИП Сивожелезовой В.Б. и ИП Коваленко В.С., а затем, по мере создания организаций общество передавало АГЗС в аренду ООО «Реал 11», ООО «АЗК», ООО «Реал-Лидер», ООО «АТ-Сервис», которые осуществляли розничную торговлю газом. При этом общество одновременно с арендаторами осуществляло реализацию газа через переданные в аренду АГЗС юридическим лицам;

- между обществом и арендаторами составлялись акты ответственного хранения газа. Таким образом, газ, предназначенный для оптовой торговли, и газ, приобретенный у общества арендаторами, хранился в одном месте, Заправка автомобилей покупателей осуществлялась с одних топливораздаточных колонок и резервуаров;

- арендная плата являлась фиксированной на весь период аренды АГЗС и не корректировалась с учетом произведенных обществом расходов на содержание и обслуживание переданных в аренду АГЗС;

- общество как собственник имущества на протяжении проверяемого периода на постоянной основе заботится о техническом состоянии переданных АГЗС, обеспечивает АГЗС водой, электроэнергией, заказывает экспертизы по межеванию земельных участков, заказывает услуги на пробу грунта, геодезические работы и прочие услуги, связанные с надлежащим функционированием переданных в аренду АГЗС;

- налогоплательщик осуществляет контроль на переданных в аренду АГЗС за соблюдением пожарной и технической безопасностью, устанавливает систему видеонаблюдения, оплачивает услуги по охране АГЗС;

- начальником переданных в аренду АГЗС является должностное лицо налогоплательщика, сотрудники общества обеспечивают техническое обслуживание переданных в аренду АГЗС;

- заработную плату сотрудникам арендаторов (кассиры-операционисты) и работникам общества (операционисты) выдавали должностные лица общества, работники арендаторов отчитывались непосредственно перед начальниками АГЗС, которые являлись работниками общества;

- сотрудники общества - операционисты осуществляли заправку автомобилей покупателей, осуществляли контроль уровня газа в резервуарах, предоставляли сведения кассирам-операционистам арендаторов, которые, в свою очередь, предоставляли сведения начальникам АГЗС;

- свидетель Холопова Т.В. сообщила налоговому органу, что начальник АГЗС, являющийся работником общества, привозил цены на газ «розницу»;

- все затраты по функционированию АГЗС несло общество (моющие средства, кассовые ленты для ККТ, счетчики монет, детекторы купюр, питьевая вода);

- общество участвует в рекламной программе «ЗолотникЪ», где указывает места расположения переданных в аренду АГЗС, за свой счет заказывает и приобретает дисконтные карты, которые использовались арендаторами при розничной продаже газа;

- в рекламном буклете и на дисконтных картах общество указывает все АГЗС - это сеть заправок, одно целое;

- все АГЗС оформлены в едином стиле, где также указано ООО «Реал-Сервис»;

- у арендаторов АГЗС работают одни и те же сотрудники - кассиры-операционисты;

- общество осуществляло хранение как первичных документов арендаторов, так и ЭКЛЗ, печатей, тетрадей арендаторов;

- у общества по сравнению с арендаторами уровень рентабельности в проверенный период постоянно снижался;

- наличные денежные средства, полученные арендаторами от реализации газа, не в полном объеме сдавались в банк для зачисления на расчетные счета.

Оценив указанные обстоятельства в их взаимосвязи и совокупности суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом не доказано создание налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса» в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом суд обоснованно руководствовался толкованием постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07 и постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 года № 3-П,  согласно которым в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума ВАС № 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из материалов дела следует, что на арендуемых АГЗС в проверенный период осуществлялось два вида деятельности: розничная реализация арендаторами ИП Сивожелезовой В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО «Реал 11», ООО «АЗК», ООО «АТ-Сервис», ООО «Реал-Лидер» сжиженного газа и реализация сжиженного газ обществом по договорам поставки (выборка газа в рамках исполнения обществом предварительно заключенных договоров поставки).

Судом первой инстанции установлено, что в материалы настоящего дела налоговым органом не предоставлено доказательств осуществления обществом в проверенный период деятельности по розничной продаже сжиженного газа.

Таким образом, в проверенный период общество прекратило вид деятельности «Розничная торговля ГСМ для транспортных средств» и осуществляло вид деятельности «Услуги по оптовой торговле сжиженным газом».

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 года № 15570/12 сказано, что управленческие решения общества, касающиеся прекращения отдельного вида деятельности и организации его на базе вновь созданного совместно с иными учредителями - физическими лицами юридического лица, сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации деле имело место не разделение обществом бизнеса с сохранением в нем части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

Суд, учитывая указанное, а также то, что в 2012 году из 10 принадлежащих обществу АГЗС четыре было передано в аренду ООО «Реал-Лидер», которым применялась общая система налогообложения, признал недоказанными выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем передачи АГЗС предпринимателям и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения.

На основании представленных сведений о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателей и организаций (ИП Сивожелезова В.Б. - т. 9, л.д. 45-112, т. 17, л.д. 1-67, ИП Коваленко В.С. - т. 9, л.д. 17-44, т. 26, л.д. 149-157, ООО "АТ-Сервис" - т. 9, л.д. 1-16, т. 27, л.д. 128-148, ООО "Реал 11" - т. 9, л.д. 113-159, т. 27, л.д. 19-45, ООО "АЗК" - т. 9, л.д. 160-189, т. 27, л.д. 1-18) суд установил, что указанные лица самостоятельно несли расходы по осуществлению предпринимательской деятельности.

Расходы общества по эксплуатации АГЗС (капитальный ремонт, бесперебойная подача на АГЗС электроэнергии, теплоснабжения, связи, водоснабжения и канализации) осуществлены в соответствии с заключенными договорами аренды.

Из указанного следует, что налоговым органом не предоставлено надлежащих и исчерпывающих доказательств отсутствия экономической самостоятельности ИП Сивожелезовой В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО «Реал 11», ООО «АЗК», ООО «АТ-Сервис», ООО «Реал-Лидер».

Налоговым органом не предоставлено доказательств использования приобретенных обществом голограмм на ККТ, электронных лент защищенных, кассовых лент ККТ, банковских резинок, товарных чеков, чистящих средств в деятельности ИП Сивожелезовой В.Б., ИП Коваленко В.С., ООО «Реал 11», ООО «АЗК», ООО «АТ-Сервис», ООО «Реал-Лидер». Указанные лица самостоятельно несли расходы на приобретение расходных материалов, что подтверждается выписками о движении денежных средств по их расчетным счетам.

Кроме того, обществом с арендаторами заключены договоры на оказание услуг по эксплуатации и техническому обслуживанию имущественного комплекса АГЗС. Согласно договорам, общество обязалось осуществлять услуги по эксплуатации и обслуживанию технического оборудования АГЗС. Перечень, наименование услуг по эксплуатации обслуживающего персонала определяется согласно должностных инструкций обслуживающего персонала. В состав обслуживающего персонала входят главный инженер, начальник АГЗС, главный энергетик, оператор, слесарь, водитель оператор, главный механик, электрик.

Вопрос об использовании приобретенных обществом чистящих средств в деятельности по оказанию услуг по эксплуатации и техническому обслуживанию имущественного комплекса АГЗС налоговым органом не исследовался.

Судом правильно не принята в качестве одного из доказательств «дробления бизнеса» ссылка налогового органа на показания работников арендаторов о том, что заработную плату им выдавали по ведомостям работники общества.

Налоговым органом фактически отождествлены понятия «выдача заработной платы» и «выплата заработной платы». Согласно предоставленным налоговым органом сведениям информационного ресурса федерального уровня «Справки 2-НДФЛ» и информационного ресурса местного уровня «Справки 2-НДФЛ», выплата заработной платы работникам арендаторов производилась за счет средств самих арендаторов (т. 8, л.д. 47-62).

 Налоговым органом принят во внимание факт нахождения у общества на момент проверки печатей и документов арендаторов, в том числе и ЭКЛЗ.

Между тем данные обстоятельства обществом объяснены. После получения решения о проведении выездной налоговой проверки общество обратилось к арендаторам с запросами о предоставлении информации по их взаимоотношениям. Арендаторами предоставлены документы, в том числе и ЭКЛЗ, а также свои печати (т. 3, л.д. 114-127).

Указанное обстоятельство налоговым органом в ходе проверки не проверялось.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом не допрошены руководители общества, Гусев П.И. и Воронин Д.С., непосредственно осуществляющие деятельность от имени общества на арендованных АГЗС, никто из предпринимателем и руководителей фирм-арендаторов.

Налоговый орган указывает также, что обществом устанавливались и контролировались цены на газ, реализуемый арендаторами, ссылаясь на показания свидетелей Холоповой Т.П. и Еникеевой И.Ю.

Между тем при рассмотрении дела в суде первой инстанции  налоговый орган сообщил суду, что в показаниях указанных свидетелей речь идет о ценах на газ при выборке газа в рамках исполнения обществом предварительно заключенных договоров поставки.

Вопрос о том, каким образом и кем устанавливались розничные цены на газ при проведении мероприятий налогового контроля разрешения не нашел. Также не разрешен вопрос о том, были ли розничные цены на газ и цены на газ при выборке газа в рамках исполнения обществом предварительно заключенных договоров поставки одинаковыми.

Суд не принял в качестве доказательства факт предоставления арендаторами скидок по дисконтным