Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 по делу n А07-22024/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

на необоснованное включение в состав внереализационного дохода целевых взносов, поступивших от пайщиков кооператива - ООО «Заря» и ООО «Надежда» в сумме 1 020 000 рублей на содержание и ремонт арендуемого ими здания, поскольку данные денежные средства отвечают признакам целевых поступлений некоммерческим организациям и не подлежат налогообложению. При этом статус потребительского кооператива как некоммерческой организации определен ст. 50 ГК РФ. 

Как следует из материалов дела и установлено в ходе судебного разбирательства, ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база» является собственником объектов недвижимости, расположенных по адресу: г.Стерлитамак, ул.Худайбердина, 85, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации прав на объекты недвижимости.

Из банковской выписки следует, что на расчетный счет заявителя в течение 2010 г. поступили денежные средства от ООО «Надежда», ООО «Заря» в виде отчислений на содержание зданий, сооружений в сумме 1 020 000 рублей. Указанные средства не учтены в составе доходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ определено, что доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся кроме прочего целевые поступления от организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в том числе осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов).

Согласно ч. 3 ст. 50 ГК РФ юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах, в том числе, потребительских кооперативов.

Статьей 116 ГК РФ предусмотрено, что потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Таким образом, Гражданский кодекс Российской Федерации классифицирует потребительский кооператив как некоммерческую организацию.

Статус потребительского общества, определяется Законом Российской Федерации от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (далее - Закон о потребительской кооперации).

Согласно названному Закону потребительское общество - это добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.

Юридический статус общества предполагает возможность получения средств и их использования, как в предпринимательской деятельности, так и в интересах самих пайщиков.

Из анализа положении статей 247, 248, 250 и 251 НК РФ, а также Закона о потребительской кооперации, следует, что все виды взносов членов кооператива, предусмотренные законодательством Российской Федерации, на его содержание и ведение им уставной деятельности, в случае, если их уплата предусмотрена уставом кооператива либо решением пайщиков, а также в случае их целевого использования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, равно как и расходы, понесенные на ведение деятельности кооператива и произведенные за счет целевых поступлений.

Тот факт, что действие Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» не распространяется на потребительские кооперативы не меняет правовой статус потребительского кооператива как некоммерческой организации, определенный ст. 50, 116 ГК РФ и Законом о потребительской кооперации.

Кроме того, Уставом потребительского общества организационно- правовая форма заявителя определена как потребительский кооператив, а статус - как некоммерческая организация (т.31, л.д. 12).

При этом как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, ООО «Надежда», ООО «Заря» являлись в 2010 году пайщиками ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза». Согласно протоколу собрания Совета ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза» от 25.02.2010 № 1 ООО «Надежда», ООО «Заря» обязаны в 2010 году уплатить целевые взносы на ремонт и содержание зданий и сооружений, покрытие расходов по текущему ремонту столовой в с. Стерлибащево в размере 420 000 рублей и 600 000 рублей, соответственно (т.31, л.д. 1-19).

Исходя из решения инспекции, единственным основанием для включения спорной суммы во внереализационные доходы послужило несоответствие ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза» определению некоммерческая организация в целях применения п. 2 ст. 251 НК РФ в связи с тем, что Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» не распространяется на потребительские кооперативы. 

Между тем, как было указано выше, статус потребительского кооператива (общества) как некоммерческой организации установлен ч. 3 ст. 5, ст. 116 ГК РФ, а также Законом о потребительской кооперации.

При этом доказательств несоблюдения обществом иных условий для исключения при определении налоговой базы спорной суммы, таких как нецелевой характер поступления, нецелевое использование, отсутствие раздельного учета, налоговым органов в решении не приведено.

В то же время в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза» не относится к некоммерческим организациям, в связи с чем положения  п. 2 ст. 251 НК РФ к нему не применимы. Указанные выводы основаны на неверном толковании норм материального права.

При таких обстоятельствах доначисление обществу налога на прибыль за 2010 год в сумме 204 000 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом неправомерно, без достаточных к тому оснований, соответственно решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным.

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления НДС за 2010 год в сумме 664 744 рублей, за 2011 год в сумме 750 489 рублей послужили выводы инспекции о неправомерном невключении в налоговую базу по НДС арендной платы, уплаченной арендаторами, в части возмещения расходов на коммунальные услуги.

Оспаривая доначисление НДС в указанной части, налогоплательщик ссылается на перевыставление арендаторам расходов на оплату коммунальных услуг, а также то, что не является энергосбытовой организацией и не осуществляет реализацию коммунальных услуг.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе судебного разбирательства, в проверяемом периоде ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза» осуществляло деятельность, в том числе, по сдаче в аренду нежилых (складских) помещений.

Договорами аренды нежилых (складских) помещений предусмотрено, что арендная плата за сданные в аренду помещения состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть является фиксированной и представляет собой плату за пользование арендуемыми площадями; переменная складывается из стоимости электроэнергии, фактически потребленной арендаторами и субарендаторами. Обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендаторами и субарендаторами производственной деятельности.

Из условий указанных договоров следует, что арендатор в погашении ранее оплаченной арендодателем услуги по электроснабжению дополнительно оплачивает потребляемую электроэнергию по показаниям электросчетчика, а при его отсутствии, по расчетной мощности используемых электроприборов. Стоимость потребленной электроэнергии перечисляется арендатором на расчетный счет ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза» согласно выписанному им счету или вносится в кассу наличными денежными средствами.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что на расчетный счет и в кассу ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза» в 2010-2011 гг. на основании товарных накладных от арендаторов и субарендаторов нежилых (складских) помещений поступали денежные средства в счет погашения ранее оплаченной заявителем услуг по электроснабжению за потребленную электроэнергию исходя из показаний счетчиков, согласно договорам без выделения НДС. Указанные денежные средства полностью включены заявителем в прочие доходы по налогу на прибыль, однако не учтены при определении налоговой базы по НДС.

Всего за 2010 г., 2011 г. ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза» реализовано электроэнергии потребителям на сумму           7 862 402,81 рублей, в том числе за 2010 г. – 3 693 020,44 рублей, за 2011 г. –           4 169 382,37 рублей.

По операциям по реализации (перевыставлению) электроэнергии заявителем выставлялись накладные с указанием количества потребленной контрагентами электроэнергии, цены и суммы к оплате без выделения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п.3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В нарушение п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик не выставлял арендатору (субарендатору) счет-фактуру на переменную величину арендной платы с выделенным НДС.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12664/08 указывается, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

Следовательно, операции по поставке (отпуску) электроэнергии арендодателем в адрес арендаторов являются составной частью операций по сдаче помещений в аренду и, соответственно,  объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС, по счетам-фактурам, предъявленным поставщиком коммунального ресурса (энергоснабжение) и впоследствие переданного арендаторам, только в случае учета операций по перевыставлению расходов на электроэнергию в составе налоговой базы по НДС.

Между тем, как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, вся сумма НДС, предъявленного поставщиком коммунального ресурса (энергоснабжение), включена налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что поскольку коммунальные услуги (электроэнергия) приобретались ПО «Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза», в том числе, для извлечения дохода от арендной платы, то есть для осуществления операций, признаваемых в силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, у заявителя не имелось оснований для реализации электроэнергии без НДС.

Выводы суда первой инстанции в данной части являются верными.

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления НДС за 2011 год в сумме 590 953,08 рублей послужил вывод о неправомерном включении в состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам ООО «ЭСКБ», в виду того, что при исчислении НДС налогоплательщик включил в книгу покупок и, соответственно, в состав налоговых вычетов НДС как по первоначальным, так и по корректировочным счетам-фактурам данной организации.

Оспаривая доначисление НДС в указанной части, налогоплательщик ссылается на то, что корректировочные счета-фактуры составлены с нарушением законодательства, в адрес общества не направлялись, причины их выставления налоговым органом не выяснялись, а кроме того, указывает на внесение сторнировочных записей в ходе налоговой проверки.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории