Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2008 по делу n А47-3766/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

доказательств отказа либо прекращения применения данного специального режима  налогообложения в установленном статьёй 346.13 порядке не имеется.

Упрощённая  система налогообложения (глава 26.2 НК РФ)  относится к специальным налоговым режимам.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощённой системе налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.

Данное законоположение предполагает принятие лицом, избравшим для себя  данный специальный режим налогообложения, обусловленных этим режимом последствий и обязанностей, а также добросовестное следование условиям и ограничениям, установленным для этого НК РФ.

В противном случае, выполнение действий, не соответствующих условиям применения специального налогового режима, может рассматриваться как злоупотребление правом в налоговых правоотношениях, что недопустимо в целях исключения  незаконного обогащения за счёт              иных налогоплательщиков либо бюджета. Соблюдение условий избранного специального режима  налогообложения направлено, в том числе на стабильность налоговых правоотношений и на то, чтобы  контрагенты такого субъекта могли предвидеть условия их совместной деятельности в обозримом  будущем.

Как установлено в пункте 3 статьи 346.11 НК РФ,  применение упрощённой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате прямо перечисленных в данной норме  налогов. Такие  индивидуальные  предприниматели не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Таким  образом, пункт 3 статьи 346.11 НК РФ прямо исключает индивидуального предпринимателя, применяющего упрощённую систему налогообложения, из категории налогоплательщиков НДС. Применение индивидуальным предпринимателем упрощённой системы  налогообложения в результате добровольного выбора  этой системы   предполагает замену обязанностей по исчислению прямо перечисленных в пункте 3 статьи 346.11 НК РФ налогов на уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением данного специального налогового режима.

Из акта налоговой  проверки и решения налогового органа от  26.03.2007 № 17-19/8237 видно, что спорное  начисление  НДС в размере 1141156 рублей  представляет собой сумму неправомерно, по  мнению инспекции, заявленных вычетов. По мнению инспекции, НДС неправомерно заявлен к вычету в 3 квартале 2004г. в сумме 115609 рублей, в 4 квартале 2004г. в сумме146420 рублей, в 1 квартале 2005г. в сумме 182936 рублей, во                       2 квартале 2005г. в сумме 180813 рублей, в 3 квартале  2005г. в сумме                  137302 рублей, в 4 квартале 2005г. в сумме  130312 рублей, в 1 квартале 2006г. в сумме 76248 рублей, во 2  квартале 2006г.  в сумме 79888 рублей, в  3 квартале 2006г. в   сумме 91628 рублей.

Конкретные данные о поставщиках (продавцах)  с реквизитами               выставленных ими счетов-фактур и суммами НДС приведены с поквартальной разбивкой в таблицах в акте  налоговой проверки (т.2, л.д.2-7)  и в решении от  26.03.2007 № 17-19/8237 (т.2, л.д.18-23). Получение заявителем  за 3 квартал 2004г.- 3 квартал 2006г. НДС в суммах,  приведённых инспекцией, подтверждается данными книги покупок ИП Корнейчука Е.Б. за соответствующие периоды (т.1, л.д.80-102), суммы применённых заявителем вычетов по НДС подтверждены показателями его налоговых деклараций по НДС  (т.1, л.д.21-50).  Правильность определения  инспекцией суммы спорных вычетов по НДС заявителем не оспаривается.

Таким образом,  спорное начисление представляет собой НДС,  полученный заявителем от поставщиков (продавцов) и поставленный                  им к вычету, то к получению налоговой  выгоды. Следовательно, к рассматриваемому спору подлежат применению нормы НК РФ, регламентирующие порядок и условия принятия полученного от поставщиков (продавцов) «входного»  НДС.

Делая вывод о законности применения заявителем спорных вычетов             по НДС, суд первой инстанции не учёл следующих значимых, установленных НК РФ   обстоятельств.  

В соответствии со статьёй 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ  право на  уменьшение  общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты принадлежит налогоплательщику данного налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения на основании  главы 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2  статьи 170 НК РФ.

Из системного анализа положений статей 171, 172 НК РФ, устанавливающих основания и условия  применения вычетов по НДС, следует, что  вычеты могут быть применены только при наличии у соответствующего лица статуса налогоплательщика НДС. Следовательно, лицам,  которые не являются налогоплательщиками НДС на момент возникновения права на вычет, данное право не предоставляется, иное противоречило бы природе и особенностям исчисления  данного налога.   Налогоплательщик не может использовать  закреплённое статьями 171-172 НК РФ право на получение вычета (возмещение) НДС в противоречие с его назначением. Доводы апелляционной жалобы в этой части суд апелляционной инстанции находит обоснованными.

Как отмечено выше, ИП Корнейчук Е.Б. в проверяемом периоде в               силу  пункта 3 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщиком НДС не являлся в связи с применением упрощённой  системы  налогообложения, в связи с чем правом на применение вычетов по НДС,  полученному от поставщиков (продавцов), которое обусловлено наличием статуса налогоплательщика НДС,  не обладал.  

НК РФ особо регулирует порядок отнесения лицом, применяющим упрощённую систему  налогообложения,   НДС, полученного от поставщиков (продавцов) по приобретённым   товарам (работам, услугам).

Пункт 2 статьи 171 НК РФ прямо исключает товары, предусмотренные пунктом 2  статьи 170 НК РФ, из товаров, при приобретении которых может заявляться вычет по НДС.

Как верно отмечает податель  апелляционной  жалобы,  согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае  приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС,             суммы НДС, предъявленные такому покупателю, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при упрощённой системе налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретённым налогоплательщиком, такие суммы НДС  подлежат  включению в состав расходов  в  соответствии с настоящей статьёй и статьёй 346.17 НК РФ.

С учётом изложенного предъявление  заявителем к вычету спорной суммы НДС, полученного по приобретённым товарам, при применении упрощённой  системы налогообложения неправомерно. Налоговый орган обоснованно доначислил НДС в сумме 1141156 рублей по данному  основанию, поскольку условия для  получения вычета возникли в период, когда предприниматель не являлся  налогоплательщиком НДС, он не имеет права на налоговые  вычеты по НДС, но вправе отнести суммы уплаченного налога на расходы в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16              НК РФ. Позиция заявителя и решение суда в данной  части не соответствуют приведённым выше нормам НК  РФ  и конкретным обстоятельствам спора. Ссылка  заявителя на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ несостоятельна, поскольку в приведённых выше правовых нормах неопределённость, неясность в толковании  и применении   отсутствует.  

Ссылка суда первой  инстанции на положения пункта 5 статьи 173           НК РФ в данном случае неосновательна, поскольку данная норма устанавливает необходимость исчисления налога продавцами в случае выставления ими счета-фактуры с выделением НДС покупателю, в то время, как  указывалось выше, спорное   начисление НДС произведено по другому основанию, -  не по выделенному заявителем для покупателей НДС, а  по НДС, полученному им от поставщиков (продавцов).

Довод заявителя о незаконности спорного начисления на том основании, что ранее, до проведения  выездной налоговой  проверки, инспекцией истребовались документы, обосновывающие  правильность исчисления налогов, уплачиваемых при общей  системе налогообложения, подлежит отклонению, поскольку  НК РФ не исключает  права налогового органа произвести такие доначисления в ходе выездной  налоговой проверки, представляющей собой самостоятельную форму проведения налогового  контроля, в целях поддержания принципа законности в налоговых правоотношениях.

Таким  образом, суд первой  инстанции на основе неправильного применения (истолкования) норм материального права и неверной оценки обстоятельств дела пришёл к ошибочному  выводу о  правомерном применении заявителем вычетов по НДС на сумму 1141156 рублей, оснований для признания данного начисления незаконным у суда не имелось, в связи с чем решение суда в данной части подлежит отмене как незаконное и необоснованное, в удовлетворении требования заявителя в этой части следует отказать.  

Признание судом решения  налогового органа недействительным в оставшейся части обоснованно и законно.

Поскольку предприниматель  в проверяемом периоде не обладал статусом налогоплательщика НДС, применение к нему в рассматриваемом случае мер налоговой  ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, применяемых согласно диспозиции этой нормы к налогоплательщику соответствующего налога, неправомерно, статусом субъекта налоговой ответственности по данной норме заявитель при отмеченных обстоятельствах дела  не обладал.  Аналогично с учётом   диспозиции           пункта 1 статьи 75 НК РФ на данную сумму доначисленного НДС не могут быть начислены пени. Спорные пени в сумме 255410 рублей начислены на сумму НДС, предъявленного к вычету, пени на НДС, подлежащий   перечислению в качестве налогового агента, согласно разделу 4 решения инспекции   не начислялись (т.2, л.д.26).

С учётом изложенного решение суда в части признания незаконными начислений штрафа в сумме 228231 рублей по пункту 1  статьи 122 НК  РФ за неуплату  НДС  и пеней в сумме 255410 рублей за несвоевременную уплату НДС подлежит оставлению в силе. Несмотря на то, что в мотивировочной части решения суд первой  инстанции  руководствуется иными мотивами признания  решения  налогового органа в данной части недействительным, это не привело к  принятию незаконного решения  в данной части по существу.

Решение суда первой инстанции в части признания  незаконным начисления НДС, уплачиваемого в качестве  налогового агента, в размере 3330 рублей также подлежит оставлению в силе.

В пункте 5  статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие  упрощённую систему  налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей  налоговых агентов, предусмотренных статьёй 24 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 161 НК РФ при сдаче в аренду органами государственной власти и управления и органами местного      самоуправления  федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами. На них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Судом первой  инстанции на основе имеющихся в деле доказательств установлено исполнение заявителем обязанностей  налогового агента по   НДС по арендованному муниципальному имуществу. Платёжными поручениями от 20.10.2005 № 382, от 12.04.2006 № 110, от 20.06.2006 № 198, от 03.10.2006 № 323,  копии которых представлены в материалы  дела                 (т.1, л.д.113-116), подтверждается перечисление заявителем   НДС в качестве  налогового агента в начисленной инспекцией  сумме 3330 рублей. Суд первой инспекции обоснованно указал, что неотражение этой суммы в налоговой декларации не привело  к неуплате  налога в бюджет и                            не опровергает исполнение обязанностей  налогового агента, в связи с чем правовые основания для начисления этой суммы по результатам налоговой  проверки отсутствуют.  

Начисление НДС, уплачиваемого в качестве  налогового агента, в размере 3330 рублей в лицевом счёте заявителя  подтверждено данными налогового обязательства (т.2, л.д.58). Между тем факт поступления в бюджет НДС, уплачиваемого в качестве  налогового агента, в размере               3330 рублей  по указанным выше платёжным  документам инспекция                     не отрицает, начисление  пени на него  не производила и штраф по статье 123 НК РФ из оспариваемого решения исключила в связи с отсутствием задолженности перед бюджетом.  Довод подателя  апелляционной жалобы в этой части, касающийся необходимости начисления в лицевом счёте данной  суммы налога, поскольку она не указывалась в налоговой  декларации, несостоятелен и противоречит  статьям 44, 45 НК РФ, данное начисление может привести к повторности взыскания.  Решение суда в данной части соответствует обстоятельствам, материалам дела и законодательству, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая  правовая оценка.  

Несмотря на то, что положения статьи 101 НК РФ не предоставляют налоговому  органу права вносить какие-либо изменения в собственное  решение, ранее принятое по результатам налоговой  проверки, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что изменения  по решению от 20.04.2007 № 17-19/12164 произведены в пользу  заявителя, более того, заявитель уточнением требования от 25.09.2007 (т.2, л.д.57) штраф по статье 123 НК РФ по НДС из предмета требований исключил в связи с его самостоятельной отменой  инспекцией.

С учётом  изложенного решение суда первой  инстанции (с учётом  определения суда от 10.10.2007 об исправлении опечатки) следует  отменить в части признания недействительным  решения налогового органа (с учётом изменений от 20.04.2007) в части предложения уплатить неуплаченную              (не полностью уплаченную) сумму НДС  в размере 1141156  рублей (пп. «б» 2.1 пункта 2), в удовлетворении требования заявителя  в этой  части следует отказать. В остальной  части решение суда является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит в этой части оставлению                            без изменения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта,                         не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации  расходы  по госпошлине по первой  инстанции и по апелляционной  жалобе подлежат распределению между  лицами, участвующими в деле,