Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу n А76-14438/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

уплаты налога.

При этом налоговый орган с учётом аннулирования результатов первичной налоговой декларации не ограничен результатами налоговой проверки первичной налоговой декларации.

С учётом того, что проведение камеральной налоговой проверки налоговых деклараций является правом, а не обязанностью налогового органа, то не проведение налоговой проверки в отношении первичной декларации и отсутствие по ней доначислений не может исключать право налогового органа, выявив налоговое правонарушение в ходе проверки уточненной налоговой декларации, доначислить налог в большем размере по сравнению с  отраженным ранее  в первичной налоговой декларации.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа отсутствовали основания к начислению налога свыше размера налога по первичной налоговой декларации – 18 071 рублей не основаны на нормах налогового законодательства.

Вывод суда  о неправомерном начислении ЕНВД, поскольку у налогоплательщика в виду подачи уточнённой налоговой декларации возникла переплата, подлежащая зачету, судом апелляционной инстанции также признается основанным на неверном толковании норм материального права.    

Действительно, в связи с представлением предпринимателем уточнённой налоговой декларации по ЕНВД за 3 квартал 2011 года и аннулированием данных о налоговых обязательствах, отражённых в первичной налоговой декларации, у налогоплательщика образовалась переплата по ЕНВД за 3 квартал 2011 года.

Согласно пункту 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершённого правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, в данном решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Зачёт возникшей в связи с подачей уточнённой налоговой декларацией переплаты, а также иной имевшейся у налогоплательщика переплаты в счёт доначисленного по решению налога осуществляется вне рамок налоговой проверки, в ходе исполнения решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности в порядке, установленном статьёй 78 Налогового кодекса Российской Федерации.    

Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учёта имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение в уточненной налоговой декларации по ЕНВД за 3 квартал 2011 года суммы налога и имеющаяся у общества на момент вынесения решения инспекции переплата по ЕНВД не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога в предложенном объеме.

Названная переплата может быть учтена налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путём вынесения налоговым органом решения о зачёте имеющейся переплаты в счёт исполнения обязанности по уплате ЕНВД по решению от 13.08.2013 № 7745 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Тот факт, что ранее обществом подавалась первичная налоговая декларация по ЕНВД за 3 квартал 2011 года, и налог был уплачен в полном объёме, не исключает необходимости проведения камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации налогоплательщика и корректировки его налоговых обязательств, в случае занижения размера налоговой базы и налога, отраженных в указанной уточнённой налоговой декларации. 

При этом суммы пени были исчислены исходя из суммы той недоимки, которая превысила сумму налога, уплаченную по первоначальной налоговой декларации, и только за период до возникновения переплаты по ЕНВД.

Таким образом, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания неправомерным решения инспекции со ссылкой на обстоятельства, связанные с уплатой предпринимателем налога в полном объеме, с наличием у заявителя переплаты и обязанностью инспекции учесть эти переплаты при доначислении спорных сумм ЕНВД, а также в связи с не выявлением ошибок в первичной налоговой декларации.

Между тем указанное нарушение не привело к принятию неправильного решения в силу следующего.

Налоговой базой при исчислении ЕНВД в соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации признается величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, используют в качестве физического показателя площадь торгового зала, определение которого содержится в статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации.

Площадью торгового зала, исходя из положений статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В абзаце 24 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что в целях главы 26.3 Кодекса к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Таким образом, обязательным признаком отнесения деятельности к «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы» является наличие в помещении площадей занятых оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, что должно подтверждаться совокупностью доказательств.

В силу подпункта  12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами требований, установленных Налогового кодекса Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим органом или судом (пункт14 статьи 101 Налогового кодекса).

В соответствии с Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утверждёнными приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006                    № САЭ-3-06/892@ и обязательными для исполнения налоговыми органами, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть, в частности, четко изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87 - 89 Налогового кодекса).

Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

В нарушение указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации в оспариваемом решении надлежащим образом не изложены и документально не обоснованы обстоятельства налоговых нарушений.

В частности, и в акте, и в решении вообще отсутствует  оценка представленной предпринимателем уточнённой налоговой декларации на предмет установления вида деятельности, заявленной налогоплательщиком и фактически им осуществляемой. 

Как уже указывалось в уточнённой декларации предпринимателем в качестве осуществляемого вида деятельности указано «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов», расчёт налога произведён с применением коэффициентов, используемых для данного вида деятельности.

Между тем, инспекция в акте и в оспариваемом решении, не опровергая верность избранного предпринимателем вида деятельности, указывает на неверный расчёт коэффициента К2, применяя его показатели, используемые при осуществлении вида предпринимательской деятельности «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы».

Каких-либо ссылок на инвентаризационные и правоустанавливающие документы иные доказательства, которые бы указывали на неверное избрание налогоплательщиком вида деятельности ни акт проверки, ни решение о привлечении к ответственности не содержат.

При этом в силу пункта 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Из приведённой нормы следует, что налоговая инспекция должна доказать совершение налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения.

На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Судом