Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2015 по делу n А07-18704/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 названного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172  Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьёй и при наличии соответствующих первичных документов. При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьёй 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 Кодекса.

Реализация права на применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет необходимость их декларирования в установленном порядке. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 № 23/11.

Абзацем 1 п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со                  ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

Исходя из принципа универсальности воли законодателя,   соблюдение трёхлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, является обязательным условием для предъявления к вычету НДС.

Данный срок по общему правилу исчисляется с момента окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на предъявление соответствующей суммы НДС к налоговым вычетам.

Налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период по сравнению с периодом совершения хозяйственной операции по приобретению товара. Однако, соблюдение трёхлетнего срока подачи уточнённой налоговой декларации, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, является обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС. Восстановление указанного срока законодательством не предусмотрено.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в п. 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» и в  постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10.

Таким образом, абз. 2 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права на предъявление к вычету НДС в случае подачи уточнённых налоговых деклараций по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода как в силу              п. 2   ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, так и в силу того, что обратное свидетельствовало бы об устранении каких-либо сроков для представления налоговых деклараций налогоплательщиками в налоговые органы по месту учёта, что является недопустимым, хотя бы в силу того, что налоговые органы должны иметь возможность проверки достоверности продекларированных сумм.

В Определениях от 01.10.2008 № 675-0-П, от 03.07.2008 № 630-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на обязанность арбитражного суда, в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета, установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Исходя из этого, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при решении вопроса о возмещении НДС за пределами предусмотренного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока арбитражным судом должно быть установлено, имеются ли обстоятельства, объективно препятствовавшие налогоплательщику в реализации права на вычеты.

Из системного анализа статей 167, 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов.

Таким образом, для целей реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета (возмещения) по НДС следует учитывать тот налоговый период, в котором возникло право налогоплательщика на применение налоговых вычетов (возмещения) по НДС, то есть  совокупность всех перечисленных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС (выставление счёта-фактуры и оприходование товаров (работ, услуг) на основании первичных документов).

Именно с того налогового периода, в котором возникла вся совокупность указанных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС,  подлежит исчислению и трёхлетний срок на возмещение НДС из бюджета, установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку каких-либо специальных правил применительно к определению момента формирования налоговой базы по НДС, а также порядка исчисления установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трёхлетнего срока, в течение которого может быть реализовано право на предъявление НДС к налоговому вычету (возмещению), для индивидуальных предпринимателей не установлено, в рассматриваемой ситуации подлежит применению общий порядок исчисления данного срока.

Из материалов дела следует, что  в обоснование права на предъявление к налоговому вычету НДС в сумме 213 813 руб. 55 коп. за 4 квартал 2010 года налогоплательщиком представлены счёт-фактура ООО «Катрин» № 206  от 20.11.2008 на оплату дизельного топлива в сумме 1 401 666 руб. 64 коп., в том числе НДС в сумме 213 813 руб. 55 коп., и товарная накладная № 206 от 20.11.2008 на поставку дизельного топлива на сумму 1 401 666 руб. 64 коп., в том числе НДС в сумме 213 813 руб. 55 коп. (л.д. 134,135),из которых следует, что дизельное топливо было передано (отгружено) заявителю в 4 квартале 2008 года, счёт-фактура датирован также 20.11.2008.

Соответственно, основания для оприходования товара, обязанность по его оприходованию и право на налоговый вычет возникли у заявителя в 4 квартале 2008 года, а не в 4 квартале 2010 года, как указал суд первой инстанции.

Уточнённая  налоговая декларация по НДС № 2 за 4 квартал 2010 года была представлена налогоплательщиком 20.11.2013, то есть за пределами трёхлетнего срока после окончания налогового периода-4 квартала 2008 года, в котором у заявителя возникло право на применение налоговых вычетов по счёту-фактуре № 206 от 20.11.2008.

Делая вывод о том, что право заявителя на предъявление НДС к вычету (возмещению) возникло в 4 квартале 2010 года,  суд первой инстанции неправомерно применил пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании данной нормы права сделал вывод о возникновении у заявителя права на предъявление к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором произведена оплата.

При этом суд опирался на письмо Уфимского филиала ОАО «Росгосстрах Банк», из которого следует, что предприниматель платёжным поручением от 28.12.2010 №4 на сумму 1 300 000 руб. оплатил за ООО «Катрин» по письму от 28.12.2010 №106 в ЗАО «МеталлОпт» за металлопрокат б/у по счёту от 27.12.2010  №146 в сумме 1 300 000 руб., в том числе НДС в сумме 198 305 руб.09 коп., что было впоследствии учтено в качестве погашения задолженности за поставленное дизельное топливо, а также на судебные акты по  делу № А07-10703/2012, которыми признано обоснованным включение данных сумм оплаты в расходы предпринимателя по НДФЛ за 2010 год.

Данные выводы суда являются неверными, поскольку основаны на неверном применении нормы материального права, подлежащей применению.

В соответствии с пп.1 п.1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС по общему правилу определяется в момент отгрузки товаров, а не в момент оплаты.

Ссылка суда первой инстанции на пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемой ситуации является неверной, поскольку в данной норме права речь идёт об оплате в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то есть о ситуации  предварительной оплаты, предшествующей отгрузке товара, в то время как в рассматриваемой ситуации отгрузка товара произведена без предварительной оплаты, в связи с чем более ранней датой, по которой определяется момент формирования налоговой базы по НДС, является период отгрузки товара -4 квартал 2008 года.

Ссылка заявителя на судебные акты по делу № А 07-10703/2012, при рассмотрение которого судами было установлено право на включение затрат предпринимателя по погашению задолженности ООО «Катрин» перед ООО «Аккорд» в состав расходов по НДФЛ за 2010 год, не имеет отношения к предмету настоящего спора в части установления момента возникновения у заявителя права на предъявление НДС  по спорной сделке к вычету (возмещению из бюджета), поскольку, в отличие от порядка определения налоговой базы по НДФЛ, которая в 2010 году для предпринимателей могла определяться кассовым методом (по факту оплаты), формирование налоговой базы по НДС, как указано выше, связано с моментом отгрузки товара, а не с моментом его оплаты (за исключением предварительной оплаты). Таким образом, при применении кассового метода учёта расходов налоговый период, в котором расходы полежат учёту при исчислении НДФЛ, может не совпадать с периодом, в котором возникло право на применение налоговых вычетов по НДС, поскольку последний определяется по дате отгрузки товара, а не по дате его оплаты.

Учитывая изложенное, суд пришёл к необоснованному выводу, что предприниматель реализовал своё право на вычет спорной суммы налога в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173  Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации, разъясняя положения                       п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, указывал, что возмещение НДС может быть произведено по решению суда и за пределами трёхлетнего срока, исходя из причин его пропуска.

Вместе с тем, в рассматриваемой  ситуации предприниматель  не привёл никаких доводов о том, что реализации его права на  предъявление к вычету НДС в течение установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока препятствовали обстоятельства, связанные с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей, либо имелись иные уважительные причины, по которым он не мог предъявить НДС к  налоговым вычетам своевременно.

Довод заявителя о позднем получении счёта-фактуры ООО «Катрин»          № 206  от 20.11.2008 и товарной накладной № 206 от 20.11.2008 отклоняется апелляционным судом, исходя из следующего:

Согласно п. 1 ст. 9 действовавшего в спорный период (до 01.01.2014) Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» все хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиком, должны оформляться оправдательными документами. В соответствии с п. 4 ст. 9 названного Закона первичный учётный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учётных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утверждены унифицированные формы первичной учётной документации по учёту торговых операций. Одной из утверждённых форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учётным документом, подтверждающим осуществление затрат и приёмки товара.

Данная форма в соответствии с упомянутым постановлением составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остаётся в организации, сдающей товарно - материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передаётся сторонней организации