Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2014 по делу n А76-19561/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

решение налогового органа от 02.04.2014 №14-14 принято на основании вывода о занижении обществом внереализованных доходов в виде кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете общества.

Как установлено судом первой инстанции, общество в проверяемый период осуществляло оптовую торговлю сахаром, другими продуктами питания (сухое молоко, мука, крупа).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

На основании статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

В соответствии со статьей 143 НК РФ ООО «Астра-Трейдинг» является плательщиком НДС.

Согласно статье 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ порядок заполнения книг покупок, книг продаж, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик вправе претендовать на получение налоговой выгоды только при соблюдении требований, указанных в Кодексе.

При этом налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики (часть 7 статьи 3 НК РФ), в силу которой предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в представленных им документах, - достоверны.

Таким образом, в соответствии с требованиями статьи 200, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, именно на налоговый орган возлагается обязанность доказывания отсутствия у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС.

Из материалов проверки налогового органа следует, что железнодорожные накладные, товарные накладные и счета-фактуры, согласно которым товар оприходован, поставлен на учет и числился по состоянию на 31.12.2012 на остатках по бухгалтерскому счету 41-1 «Товары на складах», не отражены обществом при реализации товара по транзитным операциям, который на склад заявителя не поступал, а отгружался конечному грузополучателю. Документы на реализацию указанного товара ООО «Астра-Трейдинг» не оформляло.

Так, из журнала учета движения товара на складе инспекцией установлено, что ООО «Астра-Трейдинг» оприходован товар на склад, приобретенный у ООО «Астра-Трейд» в количестве 1 155 050 кг., что подтверждает запись заведующего складом в журнале учета движения товара на складе. Однако, в журнале учета движения товара по складу, товарным накладным и счетам-фактурам, выставленным ООО «Астра-Трейд» (поставщик) в адрес ООО «Астра-Трейдинг» (покупатель), ООО «Астра-Трейд» со склада в городе Магнитогорске, находящегося по адресу: шоссе Белорецкое, 9, поставило сахар-песок общим весом 2 990 200 кг. Разница составила 1 835 150 кг. (2 990 200 кг. – 1 155 050 кг.).

В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что товар по транзитным операциям от грузоотправителя (завода-изготовителя) направляется в адрес конечного грузополучателя, минуя склад покупателя - ООО «Астра-Трейдинг».

При транзитных операциях общество заключает два независимых договора, как с поставщиками, у которых приобретает товар, так и с покупателями, которым поставляет товар. Ввиду чего, по условиям договоров поставка осуществлялась грузоотправителем к грузополучателю, не состоящему в договорных отношениях с ООО «Астра-Трейдинг».

В связи с отсутствием отражения в учете общества доходов по транзитным операциям, с указанием грузополучателей на основании товарных накладных, счетов-фактур, полученных от поставщиков, отсутствием документального оформления отгрузки товара покупателю, установить покупателя инспекции не представилось возможным, исходя из особенностей отражения транзитных операций.

Изучив представленные документы, инспекция пришла к выводу, что по окончании 4 квартала 2012 года заявителем неправомерно отражен в текущем сальдо по бухгалтерскому счету 41-1 «Товары на складах» товар, не находящийся на складе, право собственности на который перешло от продавца к покупателю в момент отгрузки товара грузоотправителем в адрес грузополучателя, поскольку в данном случае указанные операции на конец отчетного периода, необходимо учитывать, как реализацию товара, и доход от данной реализации учитывать в целях налогообложения НДС и налога на прибыль организаций. Допущенное нарушение повлекло занижение налоговой базы по НДС и занижение доходов от реализации для исчисления налога на прибыль организаций по состоянию на 31.12.2012.

В связи с отсутствием сведений о покупателе налоговым органом был произведен расчет цены продажи товара, исходя из средней продажной цены реализации на каждую дату реализации, которая рассчитана путем суммирования цены за единицу товара по каждому покупателю на соответствующую дату и деления полученной суммы на количество покупателей в тот же день. Доходы от реализации и налоговая база для исчисления суммы НДС определены путем умножения средней продажной цены на дату реализации на вес товара, отгруженного в этот же день и неотраженного в реализации.

При проверке первичных документов по приобретению товара налогоплательщиком установлено, что в журнале учета движения товара определено расхождение в получении товара.

Как установлено судом первой инстанции при изучении представленных доказательств, возврат товаров от ООО «Астра-Трейдинг» к ООО «Астра-трейд» в журнале учета движения товара на складе, в карточке счета 41-01 «Товары на складах» за 4 квартал 2012 года не отражен, что подтверждается операциями по счетам 41, 60, 62, 68, 90. Истребуемые документы у контрагентов ООО «Астра-Трейдинг» и ООО «Астра-трейд» подтверждают отсутствие возврата товара.

Согласно карточке счета 41 «Товары» (сахар на складе) за декабрь 2012, представленной заявителем в хронологическом порядке пронумерована реализация сахара со склада. В книге продаж за декабрь месяц 2012 года проставлены те же номера, что и в карточке счета, счета-фактуры пронумерованы. Указанными документами подтверждается, что на 01.12.2012 остаток сахара на складе составлял 2 803 421,519 кг.

Приход сахара на склад составил 3 605 200 кг. (в том числе: получено со склада поставщика - ООО «Астра-трейд» 2 990 200 кг., реализовано в декабре 2012 года сахара со склада в количестве 2 509593 кг., остаток сахара на 31.12.2012 составил 3 899 028,519 кг. на сумму 82 066 115 руб. 96 коп., что соответствует данным бухгалтерского баланса за 2012 год и подтверждается налоговой инспекцией.

В соответствии с карточкой счета 41 за январь и февраль месяцы 2013 года и книги продаж за этот же период, усматривается, что в январе 2013 года приход сахара на склад составил 5 197 750 кг., реализовано сахара со склада в количестве 5 976 531,5 кг., остаток на 31.01.2013 составил 3 120 247,019 кг. на сумму 64 877 368 руб. 02 коп.  В феврале 2013 года приход сахара на склад составил 2 221 276 кг., реализовано в количестве 3 992 350 кг., остаток на 28.02.2013 составил 1 349 173,019 кг. на сумму 25 502 527 руб. 25 коп.

Учитывая изложенное и позицию Инспекции о реализации сахара в декабре 2012 г. в количестве 1 835 150 кг., отгрузка сахара в феврале 2013 г. являлась бы невозможной ввиду его отрицательного остатка. Между тем, сахар со склада обществом реализовывался и оплачивался покупателями.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом доводов по указанному эпизоду. Обжалуемое решение не содержит информации о  том, на основании каких первичных документов налоговым органом сформированы «Добавочные» данные в регистры налогового учета по НДС и налогу на прибыль, расчет продажной цены по выявленному товару, положенный в основу для исчисления расчета доходов о реализации сахара не описан ни в акте налоговой проверки, ни в обжалуемом решении налогового органа.

Таким образом, обжалуемое решение налогового органа в части доначисленного НДС в сумме 4 101 960 руб., соответствующих пени и штрафа в сумме 770 089 руб. было правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы инспекции о том, что по счетам-фактурам контрагентов налогоплательщиком налог на добавленную стоимость был заявлен к возмещению дважды.

Согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Правила) счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

В силу п. 7 Правил, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

В соответствии с п. 16 Правил, в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

По эпизоду доначисления  НДС по задолженности перед ЗАО «Сахарный завод «Свобода» во втором квартале 2011 года в сумме 399 640 руб., применению ответственности в виде штрафа в сумме 75 027 руб. суд апелляционной инстанции отмечает следующее

        Налоговым органом по результатам проверки по состоянию на 01.01.2011 в бухгалтерском учете согласно анализу счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» сделан вывод о том, что у заявителя имелась  кредиторская задолженность перед ЗАО «Сахарный завод «Свобода» в размере 5 875 899 руб. 50 коп. по счетам-фактурам и товарным накладным за 2010 год. Данная задолженность возникла, по мнению заинтересованного лица, за счет принятия к учету товара дважды по счетам-фактурам 2010 года:

         - № 52708542 от 15.05.2010 на сумму 1 425 760 руб., в том числе НДС  129 614 руб. 55 коп.;

        - № 52577541 от 16.05.2010 на сумму 1 495 507 руб., в том числе НДС  135 955 руб. 18 коп.;

        - № 52428158 от 24.05.2010 на сумму