Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 по делу n А47-909/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

кв.м, расположенное по адресу: г. Орск, ул. Вокзальная,                д. 32, согласно копии экспликации к поэтажному плану в числе прочего имеет торговые, подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.                     При этом через названное здание предпринимателем осуществляется розничная торговля, то есть здание специально оборудовано и предназначено для продажи товаров покупателям.

На основании договоров аренды нежилого помещения указанный объект недвижимости (за исключением площади, равной 110 кв.м, используемой предпринимателем для осуществления розничной торговли) передан в аренду ИП Кривко О.Н.

         Как отмечено выше, в части деятельности по сдаче указанного здания                 в аренду налогоплательщик применял общий режим налогообложения, что лицами, участвующими в деле, не оспаривается, в части осуществления розничной торговли непродовольственными товарами смешанного ассортимента предприниматель применял ЕНВД. В налоговых декларациях за 2010-2011гг. (кроме 1 квартала 2010г.) заявителем указывался физический показатель 110 кв.м (в 1 квартале 2010г. - 34 кв.м), что позволяло ему применять специальный налоговый режим.

         Однако в ходе проверки инспекция пришла к выводу, что предпринимателем для осуществления торговли использовалась площадь торгового зала, превышающая 150 кв.м, в связи с чем суд первой инстанции верно указал, что в рассматриваемом деле спор сводится к определению площади торгового зала, используемой налогоплательщиком.

         Выводы инспекции об использовании предпринимателем торговой площади большего размера, чем указано в декларациях за проверяемый период, основан на результатах проведенных налоговым органом осмотров спорного помещения, оформленных протоколами осмотра территории, помещений, документов, предметов от 15.04.2010 и от 06.05.2011  (т.4, л.д. 34-40). Кроме того, в ходе рассматриваемой проверки налоговым органом был проведен осмотр спорного помещения, о чем составлен протокол осмотра от 17.04.2013 № 17-25-1, а также исследованы технические документы на это помещение,                     в качестве свидетелей в порядке статьи 90 НК РФ допрошены                                        ИП Емельянов А.С., ИП Кривко О.Н. и их работники.

         Инспекция исходит из того, что используемая предпринимателем для осуществления розничной торговли площадь превышала 150 кв.м, а именно: 199,2 кв.м (демонстрационный зал) + 4,7  кв.м (касса) + 79,5 кв.м (приемный зал) + 23,4 кв.м (кабинет-оператора) и проходы между ними.

         При этом налоговый орган также исходил из анализа приложений к договорам аренды от 01.04.2010 № Е1-2010, от 01.04.2011 № Е1, № Е2-2011,              в которых отчерчена и заштрихована часть площади, используемой налогоплательщиком, а также технического паспорта на указанное выше административно-бытовое здание.

         Между тем инспекцией не учтено следующее.

         Согласно приложениям к договорам аренды от 01.04.2010 № Е1-2010,                 от 01.04.2011 № Е1, № Е2-2011 и техническому паспорту на                  административно-бытовое здание литер Е1, используемая предпринимателем для осуществления своей торговой деятельности площадь 110 кв.м включает              в себя площадь вокруг кассы, площадь кабинета 23,4 кв.м, часть площади приемного зала.

         Правоотношения между налогоплательщиком и ИП Кривко О.Н. были урегулированы агентским договором от 01.01.2010 №1АЕ (т.3, л.д. 129-134), согласно условиям которого ИП Кривко О.Н. (агент) обязался совершать по поручению ИП Емельянова А.С. (принципала) от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала юридические и фактические действия, в отношении товара принципала, а принципал обязался уплачивать агенту вознаграждение за оказываемые услуги.

         Из протоколов осмотра от 15.04.2010 №2 и от 06.05.2011 следует, что на первом этаже административного здания, расположенного по адресу г. Орск, ул. Вокзальная, д. 32, имеется выставочный зал с витринами, где расположен товар с ценниками с указанием двух фамилий ИП Кривко О.Н. и                                   ИП Емельянов А.С. в витринах, принадлежащих ИП Кривко О.Н. и расположенных в выставочных демонстрационных залах.

При этом инспекция не опровергла в ходе проверки то обстоятельство, что демонстрационное оборудование принадлежит ИП Кривко О.Н.

Витрина же в контексте понятия «торговля» рассматривается в нескольких смыслах. Витриной могут называть остекленную часть экстерьера здания магазина, торгового комплекса или музея, которая дает возможность видеть со стороны улицы экспозицию товара внутри помещения. Второе значение витрины относится к сфере торгового оборудования. В данном смысле витрина представляет собой полностью или частично остекленный шкаф, предназначенный для демонстрации продукции потенциальному покупателю.

  Согласно ГОСТ Р 51303-2013 «Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения», утвержденному Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии 28.08.2013                   №582-ст, экспозиционная (демонстрационная) площадь - это суммарная площадь горизонтальных, вертикальных и наклонных плоскостей торгового оборудования, используемого для показа и демонстрации товаров в торговом зале.

         Наличие между ИП Кривко О.Н. и заявителем правоотношений агентирования не влияет на обоснованность применения специального налогового режима ЕНВД, поскольку в целях его применения правовое значение имеет фактическое использование помещений для деятельности, подпадающей под этот налоговый режим, а не его правовое основание.

Поскольку из материалов дела следует, что спорное помещение используется в целях предпринимательской деятельности двух субъектов                 (ИП Кривко О.Н. и ИП Емельянова А.С.), налоговому органу в целях определения обоснованности применения налогоплательщиком специального налогового режима ЕНВД следовало установить действительную площадь, занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей, используемую именно заявителем в своей торговле.

Как указано выше, в соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ обязательным признаком отнесения площадей к категории «площадь торгового зала» и учета их при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли, что должно подтверждаться совокупностью документальных и фактических доказательств.

То обстоятельство, что в витринах демонстрационного зала был выставлен товар, реализуемый ИП Емельяновым А.С., еще не означает, что                   вся площадь демонстрационного зала, переданная им ИП Кривко О.Н. по договорам аренды в рассматриваемый период, должна учитываться в целях налогообложения ЕНВД, как это сделала инспекция. 

         Как верно указал суд первой инстанции, протоколы осмотра не содержат сведений о проведении в ходе осмотра измерений площадей, применении средств измерения и результатах этих измерений и не позволяют достоверно установить действительную площадь (часть выставочного зала), занятую витринами, на которых имелся товар, реализуемый ИП Емельяновым А.С., и размещены ценники с его именем. Из содержания указанных протоколов                      не представляется возможным также установить, занимали ли эти витрины всю площадь выставочного зала либо только его часть.

Кроме того, из приложений к договорам аренды не представляется возможным установить фактическую площадь заштрихованного фрагмента схемы этажа, поскольку не указаны размерные величины этого фрагмента и не указан масштаб схемы, позволяющие исчислить эту площадь. Рукописное внесение в схему сведений о размере заштрихованной площади (110,0) без указания размерных величин заштрихованного фрагмента не может быть признано объективно достоверным и основанным на данных измерений и расчетов.

Таким образом, по указанным выше протоколам осмотра и схемам                      не представляется возможным достоверно идентифицировать и определить фактическое размещение площади торгового оборудования, предназначенного для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, рабочих мест обслуживающего персонала, а также проходов для покупателей, используемых самих заявителем в своей торговле.

Результаты осмотра, проведенного в ходе выездной налоговой проверки и оформленные протоколом осмотра от 17.04.2013 № 17-25-1, не могут однозначно свидетельствовать о фактическом использовании предпринимателем помещений в рассматриваемом налоговом периоде                 2010-2011гг., поскольку протокол составлен в 2013г., а зафиксированные в нем обстоятельства распространены налоговым органом на правоотношения               2010-2011гг. (т.3, л.д. 6-12).

Однако инспекцией не учтено, что у предпринимателя, как и у других торговых организаций, в ходе осуществления деятельности происходит перестановка витрин, их замена и ремонт, ремонтные работы в помещениях и т.д., что является одним из маркетинговых мероприятий в целях поддержания и повышения уровня торговой выручки. Самим налоговым органом в протоколе осмотра от 15.04.2010 отражен факт производства ремонтных работ и замены стеллажей.

Кроме того, при проведении осмотров не проводились измерения фактически используемых заявителем площадей. Из данных протоколов осмотра однозначно не следует, какие именно помещения осматривались, учитывая, что у предпринимателя по данному адресу имеется много помещений, какая именно площадь использовалась в рассматриваемый период.

Представленный в суде первой инстанции протокол осмотра места происшествия от 10.07.2014 не существовал на дату вынесения оспариваемого решения и не был положен в его основу, получен инспекцией только 24.09.2014. При отражении фактов, имеющих, по мнению налогового органа, отношение к предпринимателю, последним не могли быть внесены замечания по фактам, отраженным в данном протоколе.

В акте проверки указано, что помещение 1 этажа административного здания является торговым залом, состоящим из нескольких частей демонстрационного зала (торгового зала), узла расчета с покупателями (касса), зала обслуживания покупателей (приемный зал), где производится передача товара покупателям и используется ИП Емельяновым А.С. для осуществления торговой деятельности. При этом не указано, из каких частей состоит демонстрационный зал, какова площадь объектов - торговый зал, приемный зал и т.д., использовавшихся заявителем.

         Таким образом, совокупность имеющихся в материалах дела доказательств не опровергает использование предпринимателем для осуществления розничной торговли по спорному адресу в проверяемый период (2010-2011гг.) площади торгового зала менее 150 кв.м и не доказывает обоснованность выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении о неправомерности применения налогоплательщиком налогового режима в виде ЕНВД.

Инспекция в оспариваемом решении сделала вывод о создании заявителем схемы снижения своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий с взаимосвязанным лицом (ИП Кривко О.Н.) прикрывала фактическую деятельность налогоплательщика - ИП Емельянова А.С.   

Между тем инспекцией не учтено следующее.

Для признания в такой ситуации налоговой выгоды необоснованной инспекцией должен быть проведен анализ отношений согласно разъяснениям, данным в пунктах 3, 4 и 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Так, следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или                       не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Такие обстоятельства, как наличие счетов в одном банке, наличие одних должностных лиц и другие обстоятельства,                      не могут свидетельствовать о наличии схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, не исключают самостоятельный характер деятельности субъектов и право на применение налогового режима в соответствии с действующим законодательством.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации                     от 27.05.2003 № 9-П  указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим  следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются,                   в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Согласно статьям 1 и 2 Гражданского кодекса Российской Федерации  граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Обстоятельств отсутствия добровольного волеизъявления в регистрации, осуществлении предпринимательской деятельности и извлечении дохода  указанными предпринимателями не установлено.

Налоговым органом не установлено обстоятельств воздействия заявителя или связанных с ним лиц на ИП Кривко О.Н. с тем, чтобы он получил статус предпринимателя для участия во взаимоотношениях с заявителем. Инспекция не оспаривает, что индивидуальные предприниматели самостоятельно вели хозяйственную деятельность, совершали финансово-хозяйственные операции, имели для себя материальную выгоду от регистрации в качестве таковых.

Инспекция не опровергла, что заявитель и ИП Кривко О.Н. самостоятельно исполняли обязательства по своей предпринимательской деятельности, вели учет своих доходов и расходов, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

В то же время подобная скооперированность двух субъектов соответствует обычной коммерческой практике и объясняется разумными причинами и целями делового характера. Так, в данном случае для заявителя происходит снижение существенных предпринимательских рисков, все основные риски планирования ложатся на оптовое звено - ИП Кривко О.Н., поскольку ИП Емельянов А.С., продавая с витрины товар, заранее его                             не