Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2014 по делу n А07-20696/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закреплённое статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемлённым.

Из данной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, вытекает, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

С учётом изложенного, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что, ввиду объективной невозможности представить необходимые документы, подтверждающие налоговые вычеты, в налоговый орган, налогоплательщик не может быть лишён права платить законно установленные налоги с учётом фактической способности к их уплате.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает правила и особенности исчисления налога на добавленную стоимость с применением вычетов, уменьшающих исчисленную сумму налога.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из п. 1 ст. 173 Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Таким образом, в силу указанной нормы права при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговому органу следует проверить три составляющих: сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации; сумму налоговых вычетов по НДС, определяемую в соответствии со ст. ст.171,172 Налогового кодекса Российской Федерации, и сумму НДС, подлежащую восстановлению к уплате в бюджет.

Лишь при наличии достоверных данных обо всех трёх составляющих возможно определить сумму НДС к уплате по итогам налогового периода.

Из содержания заявленных требований в части обоснованности начисления сумм НДС, подлежащих оплате в бюджет, следует, что заявитель оспаривает как правильность исчисления НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, так и правомерность отказа в применении налоговых вычетов в порядке ст. ст. 171,172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При проверке  обоснованности исчисления НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации апелляционный суд приходит к следующим выводам.

По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения по НДС формирует совокупность совершённых в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

Особенности и порядок определения налоговой базы по НДС в зависимости от вида хозяйственных операций установлены положениями статей 154-162.1 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Момент определения налоговой базы  определён в статье 167 Кодекса.

  Согласно п.п. 1, 2 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Вместе с тем, п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий порядок исчисления НДС, предусматривает специальное правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Данная норма создаёт дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Таким образом, право налогового органа определять суммы НДС  от реализации расчётным путём в порядке п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии документов бухгалтерского учёта и учёта объектов налогообложения прямо предусмотрено действующим законодательством.

Невозможность применения расчётного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчёта НДС от реализации.

Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Из системного толкования ст. ст.82,87,89 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что целью проведения мероприятий налогового контроля является проверка правильности исчисления, уплаты (удержания, перечисления) соответствующих налогов и сборов, то есть установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Соответственно, для  проведения проверки в целях  определения действительного объёма налоговых обязательств заявителя по НДС, с учётом приведённых выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой  наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов  бухгалтерского и налогового учёта должен, прежде всего,  проверить правильность исчисления налога в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, на момент проведения выездной налоговой проверки в силу ряда причин обществом не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению сумм НДС от реализации и установить наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС, а также  определить суммы налоговых вычетов.

В отсутствие указанных документов у налогоплательщика налоговый орган применил принципиально различный подход к определению сумм НДС от реализации и сумм налоговых вычетов по НДС, приняв за основу при исчислении НДС от реализации сумму налога, задекларированную обществом, без подтверждения указанной суммы первичными документами бухгалтерского и налогового учёта, но при этом уменьшив сумму налоговых вычетов по мотиву отсутствия тех же первичных учётных документов.

 Между тем, исходя из положений ст.ст. 154-162,166 Налогового кодекса Российской Федерации, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции.

При методе начисления значение как для возникновения обязанности по исчислению НДС от реализации, так и для предоставления налоговых вычетов по НДС, имеет факт выставления счетов –фактур налогоплательщиком его контрагентам (при исчислении НДС от реализации)  и факт получения счетов-фактур, выставленных налогоплательщику его контрагентами (при определении налоговых вычетов за конкретный период), в связи с чем выписка банка при отсутствии иных первичных (в том числе бухгалтерских) документов, подтверждающих наличие хозяйственных операций, не может служить достаточным доказательством для установления хозяйственных операций, а лишь свидетельствует о поступлении денежных средств налогоплательщику.

Отсутствие у налогоплательщика первичной документации бухгалтерского и налогового учёта и счетов - фактур не позволяет  проверить правильность  исчисления НДС от реализации на основании документов  в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации по причине их неполноты и (или) отсутствия.

Проанализировав представленные пояснения, а также расчёты сумм НДС от реализации, апелляционный суд приходит к выводу о том, что в ходе проверки сумма НДС от реализации в порядке,  предусмотренном ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией  установлена не была, ввиду отсутствия в её распоряжении счетов-фактур на оплату, выставленных заявителем его контрагентам, а также первичных учётных документов, позволяющих установить содержание хозяйственной операции, наличие оснований для её обложения НДС, определить налоговую базу и налоговую ставку по НДС.

Из материалов дела следует, что в рассматриваемой ситуации налоговая база от реализации инспекцией была определена и сумма НДС от реализации была исчислена  инспекцией на основе деклараций налогоплательщика, первичными документами  данные суммы не подтверждены либо подтверждены в значительно меньших размерах.

Кроме того, при исчислении НДС от реализации налоговым органом включены счета-фактуры, не подлежащие включению, и, напротив,  не включены счета-фактуры, подлежащие включению, в результате чего завышены суммы НДС от реализации и занижены суммы налоговых вычетов, в связи с чем апелляционный суд приходит к выводу о том, что составленный инспекцией расчёт является недостоверным и не позволяет признать достоверно установленной сумму НДС  от реализации за спорные периоды.

Поскольку в рассматриваемой ситуации объём налоговых обязательств заявителя определён по неполным учётным документам, данные налоговых обязательств по тем документам, которые были получены в ходе проверки, искажены, а расчётный метод исчисления НДС в порядке п.7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации не применён,  апелляционный суд приходит к выводу о том, что применённый налоговым органом способ определения НДС от реализации является недостоверным и не соответствует положениям ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учётом изложенного, при рассмотрении спора в данной части суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговым органом не соблюдены требования, предъявляемые законодательством к применению расчётного метода определения налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика, в связи с чем размер налоговых обязательств, определённый инспекцией в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть признан достоверным.

  Доводы инспекции об объёмах реализации за проверяемые периоды носят предположительный характер, материалами проверки не подтверждены, в связи с чем они не могут быть приняты апелляционным судом.

При проверке наличия у налогоплательщика права на налоговые вычеты по НДС апелляционным судом установлено следующее:

На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные этой статьёй налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации определён порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении условий, содержащихся в статьях 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе принять к вычету, то есть уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг).

Согласно статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счёт-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком