Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2014 по делу n А47-6083/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 № 9893/07).

Инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета, необоснованное включение произведенных расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то есть, являются недобросовестными.

Конституционным Судом Российской Федерации указывалось, что при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы (постановления от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П; определение от 15.02.2005 № 93-О).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом   могут  быть   представлены  в   суд  доказательства   необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Кодекса и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Согласно п. 1, 4 ст. 9 Закона №129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Из материалов дела видно, что ООО «Нефть-Жилинвест» в качестве юридического лица зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером 1025601806713; в спорных периодах 2009-2011 годов учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль организаций сформирована по методу начисления.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы жалобы по следующим основаниям.

Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями гл. 37 ГК РФ, Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ).

Согласно п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, а также в ст. 2 Закона № 214-ФЗ раскрыто понятие «застройщик».

В силу п. 1 ст. 2 Закона № 214-ФЗ «застройщик» это юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности, на праве аренды (субаренды) или на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона № 214-ФЗ объектом долевого строительства признается жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме или ином объекте недвижимости, которое передается участнику долевого строительства и входит в состав указанного дома или объекта недвижимости.

В силу ст. 5 Закона № 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Согласно ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ застройщик должен использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору участия в долевом строительстве, только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в определенных целях, указанных в этой норме, в частности в целях строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещения затрат на их строительство (создание), в целях возмещения затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности, права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) объектов недвижимости, в целях возмещения затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий.

В то же время Закон №214-ФЗ предусматривает исключение из этого правила для ситуации, когда цена договора участия в долевом строительстве определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (ч. 1 ст. 5 Закона №214-ФЗ). В этом случае ограничения по расходованию денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, предусмотренные в ч. 1 ст. 18 Закона №214-ФЗ, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (ч. 2 ст. 18 Закона №214-ФЗ).

Согласно с подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом №214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Если сумма, полученная застройщиком по договору на долевое участие в строительстве, превышает фактические затраты по строительству, то указанная сумма превышения на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит включению в налоговую базу при исчислении НДС, поскольку связана с оплатой реализованных услуг, оказанных на основании договора на долевое участие в строительстве.

Согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ.

Действующим законодательством предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты, доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной декларации).

С 01.01.2010 по договору займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).

До 1 января 2010 года редакция данной нормы не содержала положений о признании расхода осуществленным и включении в состав соответствующих расходов именно на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 настоящего Кодекса.

В силу п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Согласно ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в том числе, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В рамках дела №А47-10567/2011 установлено, что денежные средства, составляющие неосновательное обогащение, и строительные материалы вложены в строительство жилого комплекса, ограниченного улицами Уральская, Мало-Мельничная, Красноармейская и Кима в г. Оренбурге, а именно произведено отселение 11 жилых домов в районе строительства жилого комплекса, выполнено строительство монолитной фундаментной плиты под объектом комплекса, а также, что ООО «Нефть-Жилинвест» завершило строительство жилого комплекса и ввело объект в эксплуатацию 30.05.2011; налоговым органом признано, что финансовый результат от осуществления налогоплательщиком деятельности заказчика-застройщика сформировался у него 30.05.2011.

С учетом изложенного, доначисление налога на прибыль организаций в сумме 7 668 874 руб., начисление пеней за его несвоевременную уплату и привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ в сумме 1 359 317 руб. не соответствуют нормам ст. 75, п. 1 ст. 122, подп. 13 и 20 п. 1 ст. 265, п. 1 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Из дела следует, что между ООО «Нефть-Жилинвест» и открытым акционерным обществом «Оренбургнефть» (далее - ООО «Оренбургнефть») заключен договор займа от 09.12.2005 № 2593, согласно которому ООО «Оренбургнефть» передает заемщику денежные средства в сумме 78 443 906 руб. 76 коп.; заем предоставляется на срок до 3 лет включительно; за пользование займом заемщик выплачивает заимодавцу проценты в размере 6,6% годовых от непогашенной суммы займа; заем предоставляется для финансирования видов деятельности, предусмотренных уставом заемщика.

Между ООО «Оренбургнефть» и открытым акционерным обществом  «Инвестиционная компания «СЭФТ-Капитал» (далее - ОАО «Инвестиционная компания «СЭФТ-Капитал») заключен договор об уступке права требования от 01.04.2006 №706, согласно которому ОАО «Инвестиционная компания «СЭФТ- Капитал» получает право требования от заявителя денежных средств в общей сумме 79 947 450 руб. 79 коп., в том числе основного долга 78 443 906 руб. 76 коп., процентов в сумме 1 503 544 руб. 03 коп.

Между ОАО «Инвестиционная компания «СЭФТ-Капитал» и обществом с ограниченной ответственностью «Доступное жилье» (далее - ООО «Доступное жилье») заключен договор уступки права требования долга от 09.08.2006 №1, согласно которому ООО «Доступное жилье» получает право требования долга у ООО «Нефть-Жилинвест» в сумме 78 443 906 руб. 76 коп. процентов в сумме 2 624 591 руб. 47 коп.

Между ООО «Доступное жилье» и ООО «Нефть-Жилинвест» заключен договор о переводе долга от 03.11.2009, согласно которому ООО «Доступное жилье» переводит, а ООО «Нефть-Жилинвест» принимает все долги (исполнение денежных обязательств в иностранной валюте - долларах США) ООО «Доступное жилье» перед фирмой «ПЕНТАКО Л.А.О» по договору займа денежных средств от 02.11.2006, равным на момент заключения настоящего договора 3 901 000 долларов; за принятие долга ООО «Доступное жилье» освобождает ООО «Нефть-Жилинвест» от долга в полном объеме по договору займа от 09.12.2005 № 2593 в сумме 113 881 354 руб., в том числе основной долг - 78 443 906 руб., проценты с даты заключения договора займа от 09.12.2005 № 2593 по дату заключения договора о переводе долга от 03.11.2009 - 35 443 448 руб.

В п. 2.1 договора о займе денежных средств от 02.11.2006 указано, что обусловленные договором проценты на сумму займа подлежат начислению и уплате заемщиком в последний день срока, на который предоставлен заем.

В силу п. 3.4 договора о переводе долга от 03.11.2009 должник-1 выбывает из обязательства, а должник-2 вступает в обязательство и становится обязанным как по долгу, сформированному на момент подписания договора, так и по начисляемым в будущем процентам по условиям договора займа денежных средств от 02.11.2006. Условия договора займа денежных средств от 02.11.2006 о процентной ставке в размере 22% годовых, сроке возврата займа и процентов (до 03.11.2011) и иные условия остаются без изменений.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что, поскольку согласно условиям договора займа заключенного обществом, уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с выплатой основной суммы займа, то ранее этой даты у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, как следствие, не возникает расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Также суд первой инстанции, учитывая положения ст. 252, 272, 328 НК РФ, пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы