Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2014 по делу n А76-1081/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов.

При отсутствии хотя бы одного из указанных условий право на применение налогового вычета по НДС (возмещение НДС) не может быть признано установленным.

Следовательно, сам по себе факт выставления счёта-фактуры не является достаточным основанием для возникновения права на предъявление налогового вычета по НДС (возмещения НДС). Для того, чтобы данное право возникло, необходимо, чтобы товары (работы, услуги), на оплату которых выставлен соответствующий счёт-фактура, были налогоплательщиком приняты и оприходованы в установленном законом порядке на основании первичных учётных документов.

Таким образом, для целей реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета (возмещения) по НДС следует учитывать тот налоговый период, в котором возникло право налогоплательщика на применение налоговых вычетов (возмещения) по НДС, то есть  совокупность всех перечисленных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС (выставление счёта-фактуры и оприходование товаров (работ, услуг) на основании первичных документов).

Именно с того налогового периода, в котором возникла вся совокупность указанных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС,  подлежит исчислению и трёхлетний срок на возмещение НДС из бюджета, установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

В рассматриваемой ситуации 08 сентября 2008 года ЗАО «Карабашмедь» был заключен договор подряда № 18/1018 с ООО «Химтех-Сервис» на устройство тормозных площадок и усиление подкрановых путей на участке «Шихтарник» (т. 1 л.д. 104,105,т. 3 л.д. 230, 231).

Работы по указанному договору были выполнены к 27.10.2008.  На их оплату ООО «Химтех-Сервис» выставило счёт –фактуру № 00000019 от 08.07.2008 на сумму 1 757 543 руб. 24 коп. (т. 3 л.д.79) и счёт-фактуру № 31 от 27.10.2008 на сумму 5 148 116 руб. 98 коп. (согласно решениям налогового органа).

Расчёты по данному договору производились в 2008 году в безналичном порядке платёжными поручениями, а также в 2010 году посредством передачи векселя от 04.03.2010 №039575 на сумму 1 500 000 руб.(т. 3 л.д. 89-96, 232-235).

Однако, в связи с тем, что при приёмке работ  заявителем были установлены недостатки (дефекты), то работы, указанные в счёте-фактуре                 № 31 от 27.10.2008, на сумму 5 148 116 руб. 98 коп. не были приняты и  акты выполненных работ на указанную сумму не были подписаны со стороны ЗАО «Карабашмедь».

Между сторонами данного договора (ЗАО «Карабашмедь» и ООО «Химтех-Сервис») возник спор относительно объёма и качества выполненных подрядных работ, в связи с чем ООО «Химтех-Сервис» обратилось в суд с заявлением о взыскании долга с ЗАО «Карабашмедь» по договору № 18/1018 от 08.09.2008 в рамках дела № А 76-6049/2009-12-431/110.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 11 марта 2010 года по делу № А 76-6049/2009-12-431/110 по результатам проведения судебной строительно-технической экспертизы были установлены  объёмы и стоимость фактически выполненных подрядных работ по устройству тормозных площадок и усилению подкрановых путей в отделении подготовки сырья и шихты на объекте (Шихтарник) ЗАО «Карабашмедь».

По результатам рассмотрения данного дела в соответствии с установленным судом объёмом выполненных работ по договору № 18/1018 от 08.09.2008 было заключено и утверждено  определением Арбитражного суда Челябинской области от 11.03.2010 мировое соглашение (т. 1 л.д. 106-114).

ООО «Химтех-Сервис» выставило счёт-фактуру № 00000031 от 19.02.2010 на общую сумму 2 730 000 руб., в том числе НДС 416 440 руб. 68 коп. (т. 1 л.д. 115).Стоимость работ в данном счёте-фактуре была определена в соответствии с  их объёмом и качеством, установленными в ходе судебного разбирательства по указанному выше делу. Данный счёт - фактура был учтён налогоплательщиком в 4 квартале 2012 года согласно выписке из журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур  за 4 квартал 2012 года (т. 2 л.д. 4).

Факт приёмки выполненных подрядных работ в объёмах, уточнённых при рассмотрении спора в рамках дела № А 76-6049/2009-12-431/110, оформлен актом формы КС-2 от 19.02.2010 и справкой формы КС-3  от 19.02.2010, которые от имени ЗАО «Карабашмедь» подписаны Елсуковым С.Н.(т. 2 л.д. 1-3).

Работы по указанным выше актам  от 19.02.2010 и счёту-фактуре                         № 00000031 от 19.02.2010 оприходованы также в 4 квартале 2012 года.

В ходе проведения камеральной проверки налоговым органом установлено, что Елсуков С.Н. являлся генеральным директором ЗАО «Карабашмедь» с 28.09.2007 по 04.09.2008,то есть в период выполнения подрядных работ ООО «Химтех-Сервис», однако, в 2010 году, то есть на дату принятия указанных работ,  он доходы от ЗАО «Карабашмедь» не получал (справки 2-НДФЛ за указанные налоговые периоды т. 1 л.д. 64,65).

Относительно данного обстоятельства налогоплательщиком представлена доверенность № 13 от 01.02.2010, подтверждающая наличие у Елсукова С.Н. права представлять интересы ЗАО «Карабашмедь» во взаимоотношениях с ООО «Химтех-Сервис» по договору № 18/1018 от 08.09.2008, в том числе наличие у него права на подписание от имени налогоплательщика справок, актов и других первичных учётных документов (т. 1 л.д. 70).

В ходе проведённого инспекцией в ходе рамках допроса (протокол допроса свидетеля б/н от 11.06.2013 - т. 4 л.д. 212-250)  Елсуков С.Н. подтвердил факт выполнения работ ООО «Химтех-Сервис» в 2008 году, а на вопросы 9 и 17 дал противоречивые по сути ответы: отвечая на вопрос № 9 налогового органа о подписании ряда документов, в числе которых упомянутые выше справка о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) от 19.02.2010 и акт о приёмке выполненных работ (КС-2) от 19.02.2010, Елсуков С.Н. собственноручно указал, что справку он подписывал (т. 4 л.д. 214), в то время как при ответе на аналогичный вопрос 17 он данное обстоятельство отрицал  (т. 4 л.д. 215). В ходе допроса инспекцией были отобраны образцы почерка Елсукова С.Н.

Экспертиза почерка Елсукова С.Н.  проведена не была.

Сославшись на то, что подрядные работы были выполнены в 2008 году, счёт-фактура на их оплату первоначально выставлен 27.10.2008 (№ 00000031), подписанные налогоплательщиком 19.02.2010 акт формы КС-2 и справка формы КС-3 имеют недостатки при их оформлении и подписаны неустановленным лицом, налоговый орган пришёл к выводу об отсутствии у заявителя права на возмещение НДС по счёту-фактуре № 00000031 от 19.02.2010 в 4 квартале 2012 года и о пропуске трёхлетнего срока реализации права на возмещение НДС, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации и  подлежащего исчислению с   4 квартала 2008 года.

При этом возникший между сторонами договора подряда спор относительно объёмов, качества и стоимости выполненных работ, по мнению инспекции, правового значения для реализации права на применение налогового вычета (возмещения) по НДС не имел.

Помимо этого, в ходе камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено, что ООО «Химтех-Сервис» в период с 26.09.2008 находилось в стадии ликвидации (решение общего собрания ООО «Химтех-Сервис» о ликвидации юридического лица от 26.09.2008). На основании постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.02.2010 № Ф09-339/10-С4 по делу № А60-303437/2009-С6 решение ИФНС России по г. Асбесту Свердловской области от 27.05.2009 об отказе в государственной регистрации ликвидации ООО «Химтех-Сервис» признано незаконным, в связи с чем 01.03.2010 в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ООО «Химтех-Сервис» (т. 3 л.д. 209-226).

Помимо этого, в ходе камеральной проверки инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Химтех-Сервис» не должно было выставлять спорный счёт-фактуру на оплату выполненных работ № 00000031 от 19.02.2010, поскольку право требования оплаты по договору № 18/1018 от 08.09.2008 было  передано ООО «СК «Химтех-Сервис» 15.04.2009.

Суд первой инстанции при вынесении решения с данными выводами инспекции согласился.

Однако, делая вывод о том, что основанием для предъявления к возмещению НДС из бюджета являлся счёт –фактура № 00000031 от 27.10.2008, выставленный ООО «Химтех-Сервис» в 4 квартале 2008 года, и именно с указанного налогового периода следует исчислять трёхлетний срок на предъявление НДС к возмещению, установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган и суд первой инстанции не учли то обстоятельство, что счёт –фактура № 00000031 от 27.10.2008, являющийся по сути требованием об оплате выполненных работ,  содержал недостоверные сведения об объёме и стоимости выполненных работ, по этой причине оплате не подлежал, а право на возмещение НДС по данному счёту-фактуре у заявителя не возникло.

Работы на указанную в данном счёте-фактуре сумму налогоплательщиком приняты не были и не были оприходованы в 4 квартале 2008 года, что с позиций ст. ст. 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации исключает право налогоплательщика на предъявление к налоговому вычету (возмещение) НДС по указанному счёту- фактуре в 4 квартале 2008 года ввиду отсутствия приведённой выше совокупности условий, порождающих право на применение налогового вычета (наличие счёта-фактуры, содержащего достоверные сведения, принятие и оприходование работ).

Из материалов дела следует, что право на возмещение НДС из бюджета по сути возникло у налогоплательщика в 1 квартале 2010 года, когда по результатам проведённой в рамках дела № А 76-6049/2009-12-431/110 экспертизы были определены объёмы выполненных ООО «Химтех-Сервис» работ, их реальная стоимость и заключено мировое соглашение, утверждённое определением суда от 11.03.2010 по указанному выше делу, а также были подписаны первичные учётные документы, необходимые для оприходования подрядных работ: акт формы КС-2 от 19.02.2010 и справка формы КС-3 от 19.02.2010 о принятии работ на сумму 2 730 000 руб., в том числе НДС 416 440 руб. 68 коп.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом налогового органа и суда первой инстанции о том, что акт формы КС-2 и справка формы КС-3 подписаны неустановленным лицом, поскольку  как указано выше, протокол допроса свидетеля Елсукова С.Н.  б/н от 11.06.2013 содержит противоречивые ответы указанного лица на один и тот же вопрос, данные противоречия инспекцией в ходе проверки устранены не                           были, экспертиза подписи указанного лица не проводилась. Отсутствие трудовых отношений Елсукова С.Н. с заявителем на момент подписания данных актов в 2010 году значения для настоящего спора не имеет, поскольку право Елсукова С.Н. на подписание актов и справок от имени общества во взаимоотношениях с ООО «Химтех-Сервис»  по договору № 18/1018 от 08.09.2008, в том числе право на подписание от имени налогоплательщика справок, актов и других первичных учётных документов, подтверждено доверенностью № 13 от 01.02.2010, выданной обществом на имя указанного лица.

Кроме того, факт выполнения  работ на сумму 2 730 000 руб., в том числе НДС 416 440 руб. 68 коп., был установлен в ходе проведения экспертизы по делу № А 76-6049/2009-12-431/110 и подтверждён не только первичными учётными документами (актом формы КС-2 и справкой формы КС-3), но и материалами указанного судебного дела.

Поскольку у налогоплательщика не имелось права и реальной возможности принять и оприходовать работы, выполненные ООО «Химтех-Сервис» в 2008 году по договору № 18/1018 от 08.09.2008,  до разрешения спора об объёме и стоимости выполненных работ, вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что право на возмещение НДС по спорной сделке возникло у заявителя в 4 квартале 2008 года на основании счёта-фактуры                  № 00000031 от 27.10.2008, противоречит фактическим обстоятельствам дела и ст. ст. 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вывод суда первой инстанции о том, что в случае корректировки неверно выставленного счёта-фактуры верный скорректированный счёт-фактура должен быть оформлен на тот момент, когда возникло право на вычет по НДС, то есть на дату 27.10.2008, противоречит обстоятельствам дела, поскольку, как указано выше, в 4 квартале 2008 года у заявителя не  имелось право на вычет или возмещение из бюджета НДС ввиду наличия спора об объёмах и стоимости  выполненных работ.

Таким образом, причиной выставления счёта-фактуры №00000031 от 19.02.2010 являются не ошибки, допущенные при заполнении ранее выставленного счёта-фактуры  №00000031 от 27.10.2008, а  определение объёма взаимных обязательств сторон договора подряда и согласование иной, отличной от указанной в счёте-фактуре №00000031 от 27.10.2008,  суммы, подлежащей оплате за выполненные работы, в результате рассмотрения судебного  спора и проведения экспертизы.

Поскольку счёт-фактура  №00000031 от 27.10.2008 содержит недостоверные сведения о стоимости выполненных работ, он не мог являться ни основанием для оплаты работ, ни основанием для возмещения НДС из бюджета.

Выставленный в результате рассмотрения судебного дела № А 76-6049/2009-12-431/110  счёт-фактура №00000031 от 19.02.2010, содержащий достоверные сведения о стоимости выполненных работ, представляет собой  определённое сторонами договора подряда в 1 квартале 2010 года новое требование об оплате фактически выполненных работ и не может быть датирован 27.10.2008, как указал суд первой  инстанции, поскольку по состоянию на указанную дату сведения о стоимости работ, содержащиеся в данном счёте –фактуре, не были известны и не могли быть указаны в счёте-фактуре.

Согласно пункту 8 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС», утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учёт приобретаемых товаров.

Поскольку работы по счёту-фактуре №00000031 от 27.10.2008 налогоплательщиком не были приняты к учёту в связи с наличием спора об их объёмах и стоимости, указанный счёт –фактура не подлежал учёту в 4 квартале 2008 года.

Вывод суда первой инстанции о том, что спорный контрагент- ООО «Химтех-Сервис» не должен был выставлять счёт-фактуру № 00000031 от 19.02.2010 противоречит п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  № 120 от 30.10.2007 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации»,согласно которым уступка права (требования) не предполагает