Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2014 по делу n А07-15731/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В силу ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые   вычеты.

Для применения вычетов по НДС при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) необходимо: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учет (оприходование) указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету, является счет-фактура.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Требование указанной нормы, согласно которой налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, от 21.04.2011 № 499-О-О).

В ст. 252 НК РФ указано, что налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения гл. 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом  о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

На основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53).

Из разъяснений, данных в п. 1, 3 Постановления № 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой  выгоды обоснованной является, в том числе недостоверность, неполнота и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных  налогоплательщиком документах; налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Требования к достоверности учета хозяйственных операций содержатся в ст. 1, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) и в принципах налогового учета (ст. 313 НК РФ). Основными задачами  бухгалтерского и налогового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности налогоплательщика.

Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение факта и размера затрат, подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства. Такие  документы  должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство  связывает правовые, в том числе налоговые,  последствия. Причем требования закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных, неполных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара  (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального  контрагента).

Для подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

В Постановлении № 53 указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода также не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

В силу с положениями гл. 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

Согласно гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 № 9893/07).

Инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета, необоснованное включение произведенных расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то есть, являются недобросовестными.

Конституционным Судом Российской Федерации указывалось, что при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы (постановления от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П; определение от 15.02.2005 № 93-О).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом   могут  быть   представлены  в   суд  доказательства   необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Кодекса и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Согласно п. 1, 4 ст. 9 Закона №129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Из материалов дела видно, что ООО «Спецэлектромонтаж» в качестве юридического лица зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером 1070262000160; учетная политика общества на 2010 и 2011 годы принята по методу начисления, то есть доходы и расходы принимаются для целей налогообложения по факту осуществления хозяйственных операций и составлению первичных документов.

Заявителем за проверенный период выполнялись строительно-монтажные работы, которые сданы и приняты заказчиками согласно актам выполненных работ (форма КС-2), справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3); данные работы приняты заказчиками с отражением их в бухгалтерском и налоговом учете в момент предъявления и подписания соответствующих документов, подготовленных ООО «Спецэлектромонтаж» (исполнителем).

Таким образом, при предъявлении и подписании актов выполненных работ (форма КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) и счетов-фактур обществу точный период оформления сдаваемых и принимаемых работ был известен, а соответственно, и момент для принятия их к бухгалтерскому и налоговому учету.

Налоговым органом в ходе ВНП при сравнении первичных документов, представленных налогоплательщиком и первичных документов, представленных его контрагентами установлены расхождения в датах оформления этих документов, а соответственно, и в датах принятия их к бухгалтерскому и налоговому учету, а именно у ООО «Спецэлектромонтаж» акты выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), счета-фактуры, датированы более поздними датами, чем даты документов у контрагентов (т. 7, л.д. 87-272; т. 8, л.д. 4-216; т. 9, л.д. 19-151; т. 10, л.д. 4-203; т. 12, л.д. 10-15, 22-35, 44-99, 114-132, 142-253; т. 13, л.д. 9-204, 210-225, 234-257).

Таким образом, налоговый орган правомерно установил, что заявителем работы со спорными контрагентами сданы и приняты к учету в последующих налоговых периодах по тем же объемам, суммам и количеству, хотя результатами ВНП и результатами встречных проверок по спорным контрагентам (заказчикам) приняты к учету выполненные работы общества в более ранние периоды.

Из дела следует, что несвоевременность отражения объемов сданных работ обществом в 2010-2011 годах, а соответственно и выручки в целях налогообложения за проверенный период 2010-2011 годов носит систематический характер по следующим контрагентам (заказчикам): ООО «УК РЭУ № 11», ООО «Башкирская медь», ЗАО «Газспецмонтаж», ОАО «Башинформсвязь», ООО «Акрополь», ГАУ СОН «Реабилитационный центр», ГУП «Фонд жилищного строительства Республики Башкортостан», МУП «Стройзаказчик».

Таким образом, суд первой инстанции и налоговый орган правомерно установили, что общество систематически допускало несвоевременность отражения выручки более чем на один календарный год, хотя у контрагентов объемы сданных работ принимались к учету своевременно и в полном объеме на основании тех первичных документов (акты, справки и счета-фактуры), которые оформлены