Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2014 по делу n А47-11712/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999                       № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П, Определения от 15.02.2005 № 93-О, от 28.05.2009 № 865-О-О, от 19.03.2009 № 571-О-О).

При этом  Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 № 865-О-О касается рассмотрения судами доводов налогового органа о вовлечении в систему поставок и взаиморасчетов проверяемого налогоплательщика юридических лиц, не уплачивающих налоги и зарегистрированных по подложным или утерянным документам и по несуществующим адресам.

Следует принимать во внимание, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки,                            а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

В случае ссылки налогового органа на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком  документах,  обязанность доказывания существования    этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 № 2236/07, от 20.01.2009 № 2236/07).

Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах            и сборах должен быть проверен полно и всесторонне,  акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006                         № САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).

В настоящем деле выполнение налогоплательщиком формальных требований в части полноты представленного пакета документов налоговый орган не отрицает.

Из общих положений акта налоговой проверки следует, что общество в проверяемом периоде осуществляло закупку, хранение и поставку алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Из материалов дела следует, что между налоговым органом и налогоплательщиком фактически возник спор по вопросу обоснованности получения налоговой выгоды в виде принятия к вычету НДС, предъявленного розничному продавцу алкогольной продукции его поставщиком.

Следует отметить, что при рассмотрении материалов проверки инспекция приняла возражения общества в части налога на прибыль организаций. Налоговый орган в оспариваемом решении зафиксировал, что в ходе выездной налоговой проверки не опровергнут факт последующей реализации обществом спорной алкогольной продукции.

Инспекцией также указано, что в акте выездной налоговой проверки                 не ставится под сомнение реальность хозяйственных операций налогоплательщика.        При данных обстоятельствах суд первой инстанции верно отметил, что под номинальным (формальным) движением алкогольной продукции инспекцией понимается прикрытие получения товара неустановленного происхождения.

         Так, о наличии со стороны инспекции сомнений в легальности происхождения спорной части алкогольной продукции свидетельствуют:

         - доводы налогового органа о взаимозависимости производителя (осуществляющего только лишь розлив водки), поставщика (спорного контрагента) и розничного продавца (заявителя) алкогольной продукции;

         - приобретение поставщиком значительного количества бутылок (стеклянных) без их дальнейшей перепродажи;

         - отсутствие в товаросопроводительных документах надлежащего реквизита - номер и дата подтверждения фиксации информации в ЕГАИС;

         - продажа спорным контрагентом обществу водки в большем количестве, чем данным поставщиком было приобретено у производителя;

         - приобретение обществом водки у поставщика по более низкой цене, чем установленная государством минимальная стоимость такого товара, а также - ниже отпускной цены производителя такой продукции.

Налоговый орган также указывает на недостаточную осмотрительность налогоплательщика при выборе поставщика, неподписание договоров в личном присутствии законных представителей сторон, взаимозависимость указанных участников хозяйственных отношений, наличие у общества возможности и обязанности выявить факты закупки поставщиком меньшего количества легальной водки по сравнению с реализуемым поставщиком объемом такой алкогольной продукции. В связи с чем, инспекция пришла к выводу о недостоверности сведений, зафиксированных в первичных документах общества, а также об осведомленности налогоплательщика о нарушении его контрагентом требований законодательства об обороте алкогольной и спиртосодержащей продукции.

         Однако инспекцией не учтено следующее.     

Как разъяснено в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53,  представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

         Следует отметить, что недостоверность сведений, зафиксированных в первичных документах, должна иметь значение для применения законодательства о налогах и сборах. Посредством доказывания таких обстоятельств (недостоверности) должно опровергается наличие именно того юридического факта, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение права на получение налоговой выгоды.

Вместе с тем, налоговый орган квалифицирует налоговое правонарушение общества, как действие (создание схемы посредством введения в оборот ООО «ОАЦ»), тогда как из установленных им в ходе проверке обстоятельств следует, что деяние общества заключалось исключительно в бездействии (непроявлении должной осмотрительности в выборе контрагента и недостаточном внимании к проверке первичных документов).

Как указывает налоговый орган, согласно заключению эксперта, подписи от имени Жупикова О.А. в документах, изъятых в ходе проверки, выполнены вероятно не самим Жупиковым О.А., а другим лицом.

Между тем, то обстоятельство, что документы, подтверждающие  исполнение сделки, от имени контрагента оформлены за подписью ненадлежащего лица, само по себе еще не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 № 17684/09).

Несоответствие данных подписанта не порочит первичные документы как ничтожные документы, в случае, если не опровергнута реальность оформленной ими хозяйственной операции по иным содержащимся в них налогозначимым сведениям.

Сами по себе выводы почерковедческого исследования (экспертизы)                   не служат безусловным доказательством осведомленности налогоплательщика о подписании документов неполномочным лицом и игнорировании этого обстоятельства как известного ему.

Кроме того, заключение эксперта содержит вероятностный, а                          не безусловный, категоричный  вывод,  то есть предположение о том, что подписи, вероятно, выполнены не самим Жупиковым О.А., а другим лицом (лицами).

В суде апелляционной инстанции налоговый орган просил приобщить                 к материалам дела новое (дополнительное) доказательство - заключение эксперта от 03.02.2014 № 004/070-2014, полученное другим налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки в отношении иной организации - общества с ограниченной ответственностью «ТД «Совин». Как указывает инспекция, данное заключение свидетельствует о том, что               Жупиков О.А. не имеет отношения к деятельности ООО «ОАЦ».

При этом инспекция не отрицает, что данная экспертиза проводилась и выводы сделаны не в отношении документов, изученных в ходе настоящей налоговой проверки по отношениям заявителя с ООО «ОАЦ».  

Представители заявителя возразили против приобщения новых доказательств.   

С учетом части 2 статьи 268  АПК РФ, разъяснений, данных в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», апелляционным судом не установлено уважительных (объективно не зависящих от инспекции) причин невозможности получения и представления заключения эксперта в суд первой инстанции, об ожидании заключения эксперта по другой выездной налоговой проверке суду первой инстанции не сообщалось, обращений к суду первой инстанции за содействием в его получении (истребовании) в порядке статьи 66 АПК РФ                   не было,  в связи с чем апелляционным судом отказано в их приобщении на стадии апелляционного производства.

Для признания налоговой выгоды необоснованной налоговому органу в части довода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности необходимо доказать, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 Постановления Пленума  ВАС РФ  № 53).

Однако таких надлежащих, убедительных доказательств налоговым  органом в настоящем деле не представлено.

Указывая, что согласно протокола допроса свидетеля от 11.02.2013                        № 13-24/13 Жупиков О.А. отрицает свое участие в ведении                              финансово-хозяйственной деятельности ООО «ОАЦ», налоговый орган                       не учитывает, что Жупиков О.А. знает, какой вид деятельности осуществляет ООО «ОАЦ», указывает, кому выдавал доверенность на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и представление интересов от ООО «ОАЦ», ему знаком поставщик ООО «СП Самара», при этом Жупиков О.А.               не только указал на знание данной организации, но и пояснил, что ООО «СП Самара» находилась в Первомайском районе. Также Жупиков О.А. пояснил, что получал лицензию на продажу и производство алкогольной продукции.

Исходя из положений статей 89, 90, 101 НК РФ, следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90                     НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в  котором подлежат оценке в  совокупности.

Более того, апелляционный суд особо отмечает, что протокол допроса Жупикова О.А. от 11.02.2013 № 13-24/13 не подписан со стороны сотрудника налогового органа, проводившим допрос (т.54, л.д.42-49) и отбиравшим в качестве его приложения образцы подписей  Жупикова О.А., направленные в дальнейшем на сравнение эксперту, что влияет на оценку достоверности указанных процессуальных действий.

Доводы налогового органа о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагента  с целью недопущения произвольного и расширительного толкования законодательных норм, ограничения прав налогоплательщика либо возложения на него  не обусловленных законом и обычаями делового оборота обязанностей должны основываться на конкретных положениях законодательства и обычаях деловой практики, требующих от налогоплательщика выполнения тех или иных действий.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения,  то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Между тем, заключая сделку (договор), налогоплательщик не может предвидеть, как при исполнении своих обязанностей будет вести себя контрагент в будущем, в том числе и в сфере налогообложения.

Каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск, несет свою долю налогового бремени.

Разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются (пункт 3 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации).

У налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать                  те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на                    документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов, их размере и прочее, в том числе из-за ограничения распространения такой информации, представляющей налоговую тайну). Налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем  за деятельностью других лиц.

В силу статьи 1 Гражданского  кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.

Ни обычаи делового оборота, ни НК РФ не обязывают законного представителя налогоплательщика-покупателя лично присутствовать при подписании контрагентом счета-фактуры. Пункт 2 статьи 434 Гражданского кодекса Российской Федерации допускает заключение договора путем  обмена самостоятельно подписанными документами.

Положения гражданского и налогового законодательства не обязывают налогоплательщика-покупателя проводить предварительную (до сделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов. Кроме того, не исключается  возможность заинтересованного лица в будущем отказаться от  своей подписи в документах, если такое признание может быть использовано против него (разрешено статьей 51 Конституции Российской Федерации). Требование участником гражданского оборота у подписанта  документов раскрытия своих персональных (в том числе паспортных)  данных вступает в конфликт  с законным правом физического лица - правообладателя их не представлять (статья 6 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ                   «О