Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2007 по делу n А76-5986/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

При ведении бухгалтерского учета переработчик должен был формировать себестоимость собственной продукции и себестоимость выполненных работ (исходя из методов, заложенных в учетной политике), то есть распределять расходы либо пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, либо пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Материалами дела подтверждено, что учетной политикой общества для определения налоговой базы по налогу на прибыль не было предусмотрено ведение раздельного учета доходов и расходов по производству и реализации собственной продукции и выполнению работ, оказания услуг по переработке давальческого сырья, хотя общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность как  по  выпуску продукции собственного производства, так и по переработке давальческого сырья.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией в целях определения величины расходов по налоговому учету для каждого заказчика, была определена средняя налоговая себестоимость единицы продукции и выполненной работы по переработке давальческого сырья, как частное от деления всех расходов, отраженных в налоговом учете предприятия, с учетом рентабельности, на общее количество произведенной и переработанной продукции. Примененная налоговым органом методика определения усредненной цены продукции, производимой обществом, не соответствует правилам ведения налогового и бухгалтерского учета, и не учитывает  фактические затраты предприятия на производство различных видов продукции в зависимости от количества и стоимости сырья, материалов, особенностей технологии производства. Кроме того,  налоговым органом при расчете усредненной цены в состав доходов были включены только доходы от переработки давальческого сырья, а в состав расходов вошли все расходы общества, в том числе и понесенные им не в связи с указанной деятельностью, что также свидетельствует о неправильном определении инспекцией цены продукции для последующего определения расходов, учитываемых для целей налогообложения.

По мнению налогового органа, общество неверно сформировало цену, так как предъявило к оплате заказчикам по договорам на переработку давальческого сырья не все понесенные расходы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

В связи с тем, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать данное обстоятельство, в частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Заявитель представил налоговому органу все необходимые документы, в том числе первичные бухгалтерские, т.е. документально подтвердил понесенные им расходы.

Работы (услуги) общества по переработке давальческого сырья были в полном объеме предъявлены к оплате заявителем и оплачены заказчиками на основании выставленных счетов-фактур. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 04 июня 2007 года, «положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 441-О и 442-О).

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными».

При таких обстоятельствах  доводы налогового органа о занижении обществом расходов, понесенных при переработке давальческого сырья, отклоняются арбитражным судом апелляционной инстанции.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Как видно из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о взаимозависимости заявителя и ООО «ТД «АДК», что привело, по его мнению, к реализации коксохимической продукции заявителем данному предприятию по заниженным ценам. В обоснование своего вывода налоговый орган сослался на отчет, представленный ООО «Фирма «Магнитогорсквнешэкономсервис» Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, и сравнительный анализ среднегодовой рыночной стоимости коксохимической продукции в 2004-2005 г.г. по регионам России, указанной в данном отчете, с ценами, указанными в договоре на поставку продукции (фактически – на переработку давальческого сырья), заключенном заявителем  с ООО «ТД «АДК», и ценой продукции, определенной инспекцией как среднее арифметическое (цена за единицу продукции в целом за год, разделенная на 12).

Заявителем был представлен отчет того же оценщика, составленный на основании помесячного расчета рыночной стоимости коксохимической продукции. Из сравнительной таблицы отклонения цен реализации усматривается, что отклонения цен составляют не более 7, 64%, что исключает возможность применения налоговым органом положений пункта 3 статьи 40 НК РФ.

Налог на прибыль был доначислен также в связи с тем, что налоговый орган пришел к выводу, что произведенные обществом перечисления денежных средств на добровольное медицинское страхование работников общества не должны были учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль, так как сумма указанных расходов не подтверждена документально.

Платежи (взносы) работодателя по договорам добровольного медицинского страхования отнесены к числу расходов, связанных с производством и реализацией в силу подп. 5 п. 1 ст. 253, п. 16 ст. 255 НК РФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, руководствовался пунктом 7 ст. 270 гл. 25 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 16 ст. 255  НК  РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, что предприятием заключены с открытым акционерным обществом «Страховая компания «СКМ» договоры № 65 от 08.05.2003, № 75 от 11.05.2004 (в редакции дополнительного соглашения № 1 от 01.10.2004) и договор № 0171/2005/ДМС от 12.05.2005 (т. 2, л.д. 132-150) медицинского страхования в пользу физических лиц, являющихся работниками компании, срок действия договоров составляет один год, договоры предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Суммы страховых взносов, перечисленных в течение  2004 и 2005 годов (15 157 646 руб. и 17 805 990 руб. соответственно), общество отнесло на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Медицинское страхование, согласно ст. 970 Гражданского кодекса Российской Федерации, относится к специальным видам страхования, и поэтому правила, предусмотренные гл. 48 названного Кодекса, применяются к этому виду страхования постольку, поскольку законом об этом виде страхования не установлено иное.

В данном случае иное установлено Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской