Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2007 по делу n А47-17437/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

№ 14-29/10880 ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) предложено восстановить утраченные документы в срок до 10.09.2005 с предупреждением об ответственности за непредставление указанных документов. Документы представлены не в полном объеме. Организации повторно было предъявлено Требование о представлении документов от 11.10.2005 № 2/2 с предложением представить недостающие документы, перечисленные в указанном требовании, в том числе книги покупок, журналы полученных счетов-фактур, журналы-ордера по счетам 01, 10, 12, 51, 58, 60, 71, 76 с первичными учетными документами и ведомостями к ним, акты сверок с поставщиками, главные книги за 2003 год и за период с 01.01.2004 по 30.04.2004. Получен ответ от 14.10.2005 № 0252-а о невозможности представления запрашиваемых документов и возможности их представления в налоговый орган только после возобновления работы предприятия, комплектования штата бухгалтеров… Поскольку в представленных с возражениями восстановленных счетах-фактурах поставщиков за 9 месяцев 2003 года и 4 месяца 2004 года отсутствуют печати организаций-поставщиков, заверяющих дубликаты представляемых документов, факт оплаты и восстановления ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) документов ставится Управлением под сомнение» (п. 2 частично оспариваемого решения, т. 1, л. д. 16 –);

- эпизод 3: нарушение п. 2 ст. 153 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате НДС, в том числе: за декабрь 2003 года в сумме 238.072 руб. 00 коп., за апрель 2004 года в сумме 437.967 руб. 00 коп. Основания для доначисления НДС по налоговому периоду декабрь 2003 года являются аналогичными основаниям, послужившим поводом для доначисления ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) налога на прибыль за 2003 год. В отношении доначисления НДС за налоговый период апрель 2004 года налоговым органом в решении от 25.11.2005 № 14-25/16323 указано следующее: «занижение налога на добавленную стоимость за апрель 2004 года в сумме 437967 руб. установлено по данным встречной проверки ООО «Русская водка» по вопросу взаимодействия с ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ), согласно которым ООО «Русская водка» получен от ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) спирт «Люкс» по счету-фактуре № 33 от 31.03.2004 в количестве 6835,99 дал на сумму 2871115,8 руб. (в том числе НДС 437966,82 руб., акциз 1230478,2 рублей). Оплата указанного счета произведена платежным поручением от 22.04.2004 № 204. В документах, представленных ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ), счет-фактура № 33 от 31.03.2004 отсутствует. В декларации об объемах производства и оборота алкогольной продукции и виноматериалов за 12 месяцев 2004 года данная продукция также не отражена… С целью получения документов (счета-фактуры, платежных документов и сведений транспортной организации, доставившей продукцию), подтверждающих факт отгрузки ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) спирта в адрес ООО «Русская водка» по указанному счету-фактуре, Межрайонной ИФНС России № 3 по Оренбургской области направлен запрос от 29.09.2005 № 2334@ в адрес Межрайонной ИФНС России № 8 по Московской области. Получен ответ с подтверждением ранее представленной информации о получении ООО «Русская водка» от ОАО «ОренбургАлко» спирта «Люкс», в том числе по счету-фактуре от 31.03.2004 № 33 в количестве 6835,99 дал на сумму 2871115,8 руб. без документов, истребованных в запросе. Учитывая, что отгрузка по указанному счету-фактуре дважды подтверждена Межрайонной ИФНС № 8 по Московской области, проводившей встречную проверку ООО «Русская водка», у проверяющих не было оснований не использовать данные этой проверки, в связи с чем, занижение налога на добавленную стоимость за апрель 2004 года составило 437967 рублей» (п. 3 частично оспариваемого решения, т. 1, л. д. 18, 19);

- эпизод 4: нарушение требований ст. 182 НК РФ, выразившееся в неуплате акциза за ноябрь 2003 года и за март 2004 года (основания  для доначисления сумм акциза, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности являются аналогичным основаниям, изложенным по эпизодам 1 и 3) (п. 2 частично оспариваемого решения, т. 1, л. д. 19, 20).                     

Удовлетворяя заявленные ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что денежные средства, поступившие от ООО «Русская водка» по платежному поручению от 18.11.2003 № 520, нельзя квалифицировать, как оплату за отгруженный спирт, поскольку назначение платежа фактически не установлено; сведения о произведенном платеже по счету-фактуре № 33 являются противоречивыми, кроме того, сославшись на п. 1 ст. 167 и п. 1 ст. 271 НК РФ, суд первой инстанции указал на то, что в проверяемом налоговом периоде налогоплательщиком применялась учетная политика по оплате, в связи с чем, доначисление Управлением ФНС России по Оренбургской области НДС за апрель 2004 года является неправомерным, поскольку налоговые обязательства ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) следовало определять применительно к марту 2004 года; доказательства получения денежных средств заявителем от реализации товара по счету-фактуре № 33 налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не добыты. В отношении представления налогоплательщиком при рассмотрении спора документов, подтверждающих право ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) на применение налоговых вычетов по НДС, суд первой инстанции сослался на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О. Удовлетворяя требования заявителя в части признания недействительным решения налогового органа, касающейся доначисления акциза, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности, суд первой инстанции также сослался на недостаточность доказательственной базы, в подтверждение факта реализации налогоплательщиком спирта обществу с ограниченной ответственностью «Русская водка».    

Выводы суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.

В материалах дела имеются требования о представлении документов, на которые налоговым органом сделана ссылка в частично оспариваемом налогоплательщиком решении, а именно: от 13.07.2005, которым ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) предлагалось представить ряд документов (т. 11, л. д. 31); от 11.10.2005 № 2/2 о представлении не позднее 17.11.2005 определенных налоговым органом документов (т. 11, л. д. 32).

Одновременно, в материалах дела имеется письмо Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 11.08.2005 № 14-29/1088 «Об обеспечении представления документов для повторной выездной налоговой проверки», адресованное ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) (т. 11, л. д. 34), на которое отсутствуют какие-либо ссылки в решении заинтересованного лица от 25.11.2005 № 14-25/16323.

При этом данное письмо имеет текст следующего содержания (цитируется дословно): «Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области в связи с утратой ОАО «ОренбургАлко» отчетной, бухгалтерской и другой документации, необходимой для проведения повторной выездной налоговой проверки, предлагает в срок до 10.09.2005 восстановить утраченные документы за период с 01.01.2003 по 30.04.2003 и представить их 10.09.2005. В случае непредставления ОАО «ОренбургАлко» документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –НК РФ) расходы организации, произведенные за период повторной выездной налоговой проверки, не подтвержденные документально, на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ не будут приняты проверяющими при исчислении налога на прибыль за 2003 год. Налоговые вычеты, заявленные ОАО «ОренбургАлко» в декларациях по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2003 по 30.04.2003 на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ, также не будут приняты к налоговому вычету».

В силу условий пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет может быть произведено лишь на основании совокупности имеющихся данных –как о доходах, полученных налогоплательщиком, так и о расходах, произведенных им.

Таким образом, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов в целях налогового контроля («отчетной, бухгалтерской и другой документации», как указано в письме Управления ФНС России по Оренбургской области от 11.08.2005 № 14-29/10880, т. 11, л. д. 34), не предоставляет права налоговому органу требовать от налогоплательщика восстановления как бухгалтерского учета, так и восстановления документов в целях проведения в отношении последнего мероприятий налогового контроля (тем более, что в решении налогового органа отражен факт отсутствия возможности надлежащего восстановления бухгалтерского учета и утраченных документов налогоплательщиком-заявителем).

В рассматриваемой ситуации налоговый орган должен воспользоваться правом, предоставленным ему пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, тем более, что иной способ надлежащего определения размера налоговых обязательств налогоплательщика не представляется возможным установить.

Обязывая налогоплательщика восстановить бухгалтерский учет и утраченные документы, налоговый орган изначально лишил налогоплательщика возможности представления документов в полном объеме, поскольку во-первых, восстановление бухгалтерского учета и утраченной документации в месячный срок является весьма проблематичным, во-вторых, в целях восстановления бухгалтерского учета требуется привлечение аудиторской организации (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»), что для предприятия, в отношении которого введена процедура банкротства, требует привлечения дополнительных денежных средств, что является затруднительным; в-третьих, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает обязание проверяемого налогоплательщика для обеспечения проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля, по восстановлению бухгалтерского учета и утраченных документов.

В этих целях, как отмечено выше, налоговый орган может, и должен был воспользоваться правом, предоставленным ему пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Более того, указывая в письме от 11.08.2005 № 14-29/10880 на то, что в случае невосстановления бухгалтерского учета и утраченных документов налоговый орган не примет расходы в целях исчисления налога на прибыль и налоговые вычеты по НДС, Управление ФНС России по Оренбургской области фактически отказалось от проведения мероприятий налогового контроля с применением положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и лишило налогоплательщика возможности представления восстановленных данных бухгалтерского учета и документов в полном объеме.

Предпринятые ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) частичного восстановления бухгалтерского учета и части утраченных документов свидетельствуют лишь о добросовестности данного налогоплательщика и принятия им мер, направленных на выполнение требования налогового органа.

Несмотря на то, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля была произведена выемка документов (акт выездной налоговой проверки, т. 1, л. д. 32), сведений о том, что в ходе данного действия у ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) были изъяты какие-либо документы, использованные в ходе проведения выездной налоговой проверки, соответствующий акт, а равно частично оспариваемое решение заинтересованного лица, не содержат.

Одновременно, в акте выездной налоговой проверки Управление ФНС России по Оренбургской области также указывает на утрату налогоплательщиком документов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля (т. 1, л. д. 32, 33).

Налоговым органом произведены осмотр используемых ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) для предпринимательской деятельности помещений и инвентаризация алкогольной продукции на акцизном складе (акт, т. 1, л. д. 31, 32).

Сведения о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика имелись в распоряжении Управления ФНС России по Оренбургской области (акт выездной налоговой проверки, т. 1, л. д. 29 –, решение от 25.11.2005 № 14-25/16323, т. 1, л. д. 15), поэтому объективных препятствий для определения налоговых обязательств ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) расчетным путем (в том числе и на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках) у заинтересованного лица не имелось.

При этом исходя из данных о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика, проверяющие имели возможность определить контрагентов налогоплательщика и поставить вопрос о целесообразности проведения встречных проверок в отношении соответствующих контрагентов, чего налоговым органом также не было сделано в полной мере.

«Половинчатое» исследование налоговым органом документов, полученных от ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) в результате предпринятых налогоплательщиком попыток частичного восстановления бухгалтерского учета и утраченной первичной документации, явило своим результатом выводы налогового органа о том, что «…факт утраты и восстановление ОАО «ОренбургАлко» (ПСЛВЗ) документов ставится Управлением под сомнение» (т. 1, л. д. 18).

Вместе с тем, в силу условий п. 6 ст. 108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, должны толковаться в пользу этого лица.

Помимо изложенного, в силу условий ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований настоящей статьи.

Постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки от 11.07.2005 № 2 (т. 1, л. д. 41) содержит лишь ссылки на ст. ст. 31 и 89 НК РФ, а также на поручение ФНС России от 07.07.2005 № 06-3-04/082@, однако, не содержит информации о том, что данная повторная выездная налоговая проверка проводится в порядке контроля за деятельностью налогового органа. Соответствующих ссылок не имеет также акт выездной налоговой проверки от 27.10.2005 № 14-25/01дсп (т. 1, л. д. 27).

Вместе с тем, данная информация должна быть обязательно