Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2008 по делу n А07-10974/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

суммы прямых расходов, осуществленных   в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершённого производства, переведённой  в состав материалов, либо израсходованной на другие цели внутри организации. 

В ходе проверки инспекция на основании имеющихся регистров бухгалтерского учёта, анализов, оборотов по счетам  010 «Материалы»,                         20 «Основное производство», 25 «Общехозяйственные расходы» 40 «Выпуск  продукции», 43 «Готовая продукция», 90.2 «Себестоимость продаж» произвела  за каждый  месяц 2005г. расчёт распределения прямых расходов, отнесённых на себестоимость выпущенной готовой  продукции, на суммы, приходящиеся на реализованную и нереализованную продукцию (в том числе остатки на складе в виде готовой продукции, продукции, переведённой в  состав   материалов и использованных для собственных  нужд). В результате полученного расчёта распределения прямых расходов инспекция установила необоснованное, в нарушение пунктов 2 и 3 статьи 319 НК РФ, завышение прямых расходов, отнесённых  к реализованной   продукции за 2005г. Инспекция в результате собственного перерасчёта распределения прямых расходов  на остаток готовой продукции сделала вывод о завышении заявителем суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам) на сумму прямых расходов, приходящихся  на остаток готовой  продукции.

Как видно из материалов дела и следует из пояснений представителя заявителя, инспекция перераспределила сумму прямых расходов, отнесённых налогоплательщиком по виду деятельности строительно-монтажных работ напрямую на статьи реализации и производства,  в сумму  прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции согласно пунктам 2 и 3 статьи 319 НК РФ.

Данная позиция налогового органа  неосновательна. 

В пункте 14 общих положений  акта проверки  отражено, что в целях исчисления налога на прибыль  организаций за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 ОАО «Башсантехмонтаж» доходы и расходы определяло по методу начисления (т.1, л.д.39), в связи с чем  расходы на производство и реализацию  подлежали определению с учётом положений статьи 318 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и  реализацию, осуществлённые в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые  и косвенные. Согласно пункту    2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к  расходам текущего отчётного (налогового) периода  по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статёй 319 НК РФ.

Статья 319 НК РФ регулирует порядок оценки остатков незавершённого производства, остатков готовой  продукции, товаров отгруженных. Согласно пункту 1 данной статьи  налогоплательщик  самостоятельно   определяет  порядок распределения прямых расходов на незавершённое производство и на изготовленную в текущем   месяце  продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)  с учётом соответствия осуществлённых расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Налоговым органом  в    ходе проверки установлено, что  в спорном периоде заявитель осуществлял два вида деятельности: производство  сантехнических изделий (завод) и строительно-монтажные работы. При этом инспекцией был сделан вывод о том, что   заявителем не вёлся  раздельный  учёт этих видов деятельности.

Заявителем  в материалы  дела представлен анализ счёта 20 «Основное  производство» по субконто (т.1, л.д.79-108).

Суд первой инстанции на основе изучения и оценки представленных письменных доказательств согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  сделал обоснованный вывод  о том, что расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы, к готовой продукции по основному виду деятельности - производству сантехнических изделий  (заводу)- отношения не имеют, соответственно,                         не должны учитываться при составлении расчёта распределения прямых расходов на остаток готовой  продукции. На основе исследования материалов дела суд первой инстанции сделал вывод о подтверждении факта обособления  заявителем в бухгалтерском и налоговом  учёте расходов по изготовлению готовой продукции от расходов подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы, в связи с чем обоснованно отклонил довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика такого раздельного  учёта.

Как верно отметил заявитель, представленные  им расчёты суммы прямых расходов на остаток готовой  продукции (т.2, л.д.5-7), как и иные документы, представленные на дополнительную проверку (т.1, л.д.110), инспекцией не опровергнуты.  В рассматриваемом деле расходы подразделения, выполняющего  строительно-монтажные работы, не относятся к готовой продукции и не  подлежат списанию на счёт 43 «Готовая  продукция», а списываются напрямую на расходы организации по счёту 20 «Основное производство», в связи с чем распределение инспекцией прямых расходов, приходящихся на остаток готовой   продукции через дебетовое сальдо счёта 43 «Готовая продукция», по расходам подразделения, выполняющего строительно-монтажные работы, необоснованно. 

Довод подателя апелляционной жалобы об обязанности  открытия заявителем двух субсчетов к счёту 20 «Основное производство» отдельно по названным двум видам осуществляемой деятельности нормативно не обоснован, инспекция на основе имеющихся  материалов дела не опровергла обеспечение аналитического учёта расходов по подразделению, выполняющему     строительно-монтажные работы. Полнота и достоверность бухгалтерского и налогового учёта заявителя инспекцией должным образом не опровергнуты. Ведение в целях учёта расходов на производство  продукции (выполнение работ, оказание услуг) раздельного учёта затрат по видам деятельности- производство сантехнических изделий (завод) и строительно-монтажные  работы- напрямую согласуется  с пунктом  6.4  учётной политики ОАО «Башсантехмонтаж»                     (т.1, л.д.66-78).

С учётом  изложенного вывод суда первой  инстанции по данному  эпизоду  спора о неправомерности начисления налога на прибыль в сумме  193935 рублей, соответствующих сумм пени  и штрафа является правильным, основанным    на материалах дела и законодательстве.  Решение суда в данной  части законно и обоснованно.  

Второй эпизод  спора связан с начислением НДС за июнь 2006г. в               сумме  68073 рублей по операции, связанной с реализацией  акций.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель 05.06.2006  по договору № 134 продал обыкновенные акции в количестве  1500 штук ОАО «ГлавБашСтрой»   по цене 1000 рублей за одну акцию  ООО «Рента-Строй» на сумму 1500000 рублей. Инспекция посчитала, что заявитель в нарушение  пункта 4 статьи 170 НК РФ не вёл раздельный  учёт сумм НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), используемым    для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций, поскольку в налоговой декларации  по НДС за июнь 2006г. по строке 010 раздела 4 «Операции,                           не подлежащие налогообложению» не отразил названную операцию по реализации ценных бумаг, освобождаемую согласно подпункту 12 пункта 2  статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС. 

Данную позицию  налогового органа следует   признать  неправомерной.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2  статьи 149 НК РФ  не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг. К ценным бумагам  согласно статье 143 Гражданского кодекса Российской Федерации отнесены акции.

Статья  170 НК РФ определяет порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Налоговый орган вменяет при реализации акций нарушение правил, предусмотренных пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Посчитав, что заявитель                       не обеспечил раздельный учёт сумм НДС по облагаемым и  не подлежащих налогообложению операциям, налоговый  орган уменьшил налоговые вычеты            по НДС за июнь 2006г. на сумму косвенных расходов, относящихся как на операции, подлежащие налогообложению, так и на   операции, не подлежащие налогообложению НДС.  

Между тем, налоговым  органом не учтено следующее.

Абзацем 9 пункта 4  статьи 170 НК РФ прямо  предусмотрено, что  налогоплательщик имеет право не применять положения  настоящего пункта  к тем  налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых  не подлежат налогообложению (в рассматриваемом случае- реализация акций),  не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Заявителем в материалы  настоящего дела представлена справка и оборотно-сальдовая ведомость за июнь 2006г., из которой следует, что расходы на производство за июнь 2006г. составили 17357154,58 рублей, а доля  совокупных расходов, в том числе заработная  плата заместителя главного бухгалтера и заместителя генерального директора по правовым вопросам, задействованных непосредственно в работе с ценными бумагами, составила 32815, 75 рублей (т.1, л.д.147-150, т.2, л.д.1).  

Таким образом, суд первой  инстанции верно установил, что доля совокупных расходов, приходящаяся на операции по   реализации акций, не превысила в июне 2006г. 5 процентов  общей величины расходов на производство, в связи с чем довод подателя  апелляционной жалобы   в этом эпизоде спора о невыполнении заявителем требований пункта 4 статьи 170 НК РФ по названной операции неоснователен.

При таких обстоятельствах суд первой  инстанции  пришёл  к правильному  выводу о незаконности начисления спорной суммы НДС, соответствующих сумм пени и штрафа. Решение  суда в данной  части  законно и обоснованно, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как несоответствующие фактическим обстоятельствам дела и основанные на неправильном применении (истолковании) названных  выше  норм материального права. 

 Третий эпизод спора касается требования заявителя о снижении размера налоговой  санкции по статье 123 НК РФ.

Налоговым органом установлено, что в проверяемом  периоде заявитель в  нарушение положений пункта 6 статьи 226  НК РФ несвоевременно и не в полном объёме перечислял в качестве  налогового агента суммы удержанного НДФЛ, на момент проверки неполное перечисление НДФЛ составило                         1145385 рублей. На данную сумму налога начислен штраф  по статье 123 НК РФ  в размере 229077 рублей  (1145385 рублей х 20 %).

Не оспаривая событие вменяемого налогового правонарушения и его правовую квалификацию, заявитель просит суд уменьшить размер наложенного  штрафа (229077 рублей)  до 50000 рублей, то есть на 179077 рублей, по смягчающим ответственность обстоятельствам на основании статей 112, 114            НК РФ.  В обоснование своих доводов  заявитель ссылается на тяжёлое финансовое  положение, указывая, что  в период образования задолженности испытывал серьёзные финансовые проблемы, что подтверждается показателями бухгалтерской отчётности и документами о кредиторской задолженности  перед контрагентами, в течение 2005г. налоговым органом производился арест имущества налогоплательщика, в арбитражный суд подано заявление о признании налогоплательщика  банкротом. 

Суд первой  инстанции на основе изучения и оценки документов, представленных заявителем в подтверждение наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (т.2, л.д.10-34), нашёл доводы заявителя убедительными  и на основе применения  положений статей 112, 114 НК РФ признал решение инспекции в этой части недействительным в                      сумме  179077 рублей.     

Выводы суда соответствуют положениям законодательства и конкретным обстоятельствам дела.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения  размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй настоящего Кодекса,   при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие  ответственность за совершение  налогового  правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются  при применении налоговых санкций.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ,                не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта  1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым  органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера и обстоятельств совершённого правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, тяжёлого материального положения налогоплательщика) вправе уменьшить размер взыскания и более чем  в два раза.

Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учётом конкретных обстоятельств дела. Рассматривая возможность уменьшения размера налоговой санкции, суд в соответствии со статьёй 71 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный  Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать  требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и её дифференциацию в зависимости от тяжести  содеянного, размера и характера    причинённого ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

Наличие обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, - тяжелое финансовое положение - налогоплательщик обосновал документальным образом, что инспекцией  не отрицается.

Довод подателя  апелляционной жалобы о том, что арбитражный суд наделён  полномочием  на уменьшение размера налоговых санкций по условиям статей 112, 114 НК РФ  только при рассмотрении дел об их  взыскании, несостоятелен. 

Арбитражный  суд  при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе